TA59 · 4ème Chambre — 20 avril 2023

Vu les procédures suivantes : 
 I. Par une requête, enregistrée le 10 juillet 2020 sous le numéro 2004808, et des mémoires, enregistrés les 14 mars 2022, 14 avril 2022 et 13 mai 2022, M. B C doit être regardé comme demandant au tribunal de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 août 2017, ainsi que des pénalités correspondantes. 
 Il soutient que : 
 - les déclarations CA3 remises au vérificateur le 2 novembre 2017 ne lui ont pas été restituées et il a dès lors été privé d'un débat oral et contradictoire ; 
 - s'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée de l'année 2014, la taxe collectée omise d'un montant de 4 154 euros a fait l'objet d'une régularisation en 2015 ; 
 - la taxe sur la valeur ajoutée payée en 2014 au titre de l'année 2013 s'élève à 3 029 euros, et non à 3 649 euros ; 
 - il n'existe aucune rétention de taxe sur la valeur ajoutée au titre de l'année 2014 ; 
 - les dépenses de documentation de l'année 2014, pour des montants TTC de 92 euros, 7 euros et 170,78 euros, celles de l'année 2015, pour des montants TTC de 108 euros, 200,04 euros et 108 euros, et celles de l'année 2016, pour des montants TTC de 72 euros, 200,04 euros, 117 euros et 596,61 euros, ont été engagées pour les besoins de son activité et sont déductibles ; 
 - les dépenses correspondant à l'achat de cadeaux et aux frais de réception des années 2014 à 2016 sont déductibles ; 
 - les dépenses d'entretien, de réparation et de petit outillage, qui s'élèvent à 4 344,27 euros pour 2014, à 4 419,92 euros pour 2015 et à 818,04 euros pour 2017, sont déductibles, de même que celles de l'année 2016 ; 
 - les cotisations " assurance complémentaire maladie " d'un montant total de 794,72 euros ont été comptabilisées par erreur au titre des prélèvements personnels de l'année 2015 et sont déductibles ; 
 - les frais de déplacement de l'année 2016 sont déductibles ; 
 - les pénalités pour manquement délibéré de 40 % qui lui ont été infligées sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts ne sont pas fondées, en l'absence d'intention délibérée de se soustraire à l'impôt. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 17 novembre 2020, le directeur régional des finances publiques des Hauts-de-France et du département du Nord conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que : 
 - aucun rappel de taxe sur la valeur ajoutée n'a été notifié au titre des frais de réception ; 
 - le service n'a pas remis en cause la déduction d'une taxe sur la valeur ajoutée se rapportant aux cotisations " assurance complémentaire maladie " ; 
 - les autres moyens soulevés par M. C ne sont pas fondés. 
 Par une ordonnance en date du 16 mai 2022, la clôture de l'instruction a été fixée au 7 juin 2022. 
 Un mémoire, présenté par M. C, a été enregistré le 3 juin 2022. 
 En application de l'article R. 613-1-1 du code de justice administrative, l'instruction a été rouverte pour les éléments demandés en vue de compléter l'instruction par lettre du 7 février 2023. 
 II. Par une requête, enregistrée le 31 juillet 2020 sous le numéro 2007946, et des mémoires, enregistrés les 14 avril 2022 et 13 mai 2022, M. et Mme B C doivent être regardés comme demandant au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014 et 2015 et de la cotisation primitive d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2016, ainsi que des pénalités correspondantes. 
 Ils soutiennent que : 
 - les déclarations CA3 remises au vérificateur le 2 novembre 2017 n'ont pas été restituées et ils ont dès lors été privés d'un débat oral et contradictoire ; 
 - s'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée de l'année 2014, la taxe collectée omise d'un montant de 4 154 euros a fait l'objet d'une régularisation en 2015 ; 
 - la taxe sur la valeur ajoutée payée en 2014 au titre de l'année 2013 s'élève à 3 029 euros, et non à 3 649 euros ; 
 - il n'existe aucune rétention de taxe sur la valeur ajoutée au titre de l'année 2014 ; 
 - les dépenses de documentation de l'année 2014, pour des montants TTC de 92 euros, 7 euros et 170,78 euros, celles de l'année 2015, pour des montants TTC de 108 euros, 200,04 euros et 108 euros, et celles de l'année 2016, pour des montants TTC de 72 euros, 200,04 euros, 117 euros et 596,61 euros, ont été engagées pour les besoins de son activité et sont déductibles ; 
 - les dépenses correspondant à l'achat de cadeaux et aux frais de réception des années 2014 à 2016 sont déductibles ; 
 - les dépenses d'entretien, de réparation et de petit outillage, qui s'élèvent à 4 344,27 euros pour 2014, à 4 419,92 euros pour 2015 et à 818,04 euros pour 2017, sont déductibles, de même que celles de l'année 2016 ; 
 - les cotisations " assurance complémentaire maladie " d'un montant total de 794,72 euros ont été comptabilisées par erreur au titre des prélèvements personnels de l'année 2015 et sont déductibles ; 
 - les frais de déplacement de l'année 2016 sont déductibles ; 
 - le montant des loyers déductibles du résultat de l'exercice clos en 2015 s'élève à 7 910 euros, et non à 6 910 euros ; 
 - ils peuvent prétendre, au titre de l'exercice clos en 2016, au bénéfice d'un crédit d'impôt pour la compétitivité et l'emploi d'un montant de 1 123 euros ; 
 - le crédit d'impôt " au titre de la loi Duflot " d'un montant annuel de 3 390 euros doit être déduit de l'impôt sur le revenu des années 2015 et 2016 ; 
 - les pénalités pour manquement délibéré de 40 % qui leur ont été infligées sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts ne sont pas fondées, en l'absence d'intention délibérée de se soustraire à l'impôt ; 
 - l'application de plusieurs pénalités pour manquement délibéré méconnaît le principe de nécessité des délits et des peines et le principe de proportionnalité découlant de l'article 8 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen ; 
 - le crédit d'impôt " au titre de la loi Duflot " des années 2015 et 2016 n'a pas été remis en cause dans la proposition de rectification du 22 décembre 2017 et n'a ainsi pas fait l'objet d'un débat contradictoire. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 4 décembre 2020, le directeur régional des finances publiques des Hauts-de-France et du département du Nord conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que : 
 - les moyens relatifs à la taxe sur la valeur ajoutée collectée sont inopérants au soutien des conclusions tendant à la décharge des cotisations litigieuses d'impôt sur le revenu ; 
 - les moyens relatifs à l'année 2017 sont inopérants, en l'absence de rehaussement proposé en matière d'impôt sur le revenu au titre de cette année ; 
 - le service n'a pas remis en cause la déduction de cotisations " assurance complémentaire maladie " ; 
 - le crédit d'impôt pour la compétitivité et l'emploi d'un montant de 1 123 euros a été effectivement pris en compte ; 
 - les autres moyens soulevés par M. et Mme C ne sont pas fondés.  
 Par une ordonnance en date du 16 mai 2022, la clôture de l'instruction a été fixée au 7 juin 2022. 
 Un mémoire, présenté par M. et Mme C, a été enregistré le 3 juin 2022. 
 En application de l'article R. 613-1-1 du code de justice administrative, l'instruction a été rouverte pour les éléments demandés en vue de compléter l'instruction par lettre du 8 février 2023. 
 Vu les autres pièces des dossiers. 
 Vu :  
 - la Constitution, notamment son préambule ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. A, 
 - et les conclusions de M. Quint, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. M. C, qui exerce à titre individuel la profession d'avocat, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité, à l'issue de laquelle des rappels de taxe sur la valeur ajoutée ont été mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 août 2017. Par une requête enregistrée sous le numéro 2004808, il doit être regardé comme demandant au tribunal de prononcer la décharge de ces impositions, ainsi que des pénalités correspondantes. 
 2. À l'issue de la vérification de comptabilité dont M. C a fait l'objet, le service vérificateur a par ailleurs rectifié les revenus de son activité d'avocat, imposables à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux. Par une requête enregistrée sous le numéro 2007946, M. et Mme C doivent être regardés comme demandant au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014 et 2015 et de la cotisation primitive d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2016, ainsi que des pénalités correspondantes. 
 3. Les requêtes n° 2004808 et n° 2007946 de M. et Mme C présentent à juger des questions semblables. Il y a lieu de les joindre pour statuer par un même jugement. 
 Sur la régularité des procédures d'imposition : 
 4. En premier lieu, il résulte de l'ensemble des dispositions du livre des procédures fiscales relatives aux opérations de vérification de comptabilité que celles-ci se déroulent chez le contribuable ou au siège de l'entreprise vérifiée. Toutefois, sur la demande écrite du contribuable, le vérificateur peut emporter certains documents dans les bureaux de l'administration, qui en devient ainsi dépositaire. Dans ce cas, il doit remettre à l'intéressé un reçu détaillé des pièces qui lui sont confiées. En outre, cette pratique ne saurait avoir pour effet de priver le contribuable des garanties qu'il tient des articles L. 47 et L. 52 du livre des procédures fiscales et qui ont notamment pour objet de lui assurer des possibilités de débat oral et contradictoire avec le vérificateur. À cette fin, les documents comptables emportés doivent être restitués dans leur intégralité avant la fin des opérations de vérification. L'absence de restitution au contribuable de tout ou partie des documents comptables ayant fait l'objet d'un emport étant susceptible de priver celui-ci d'un débat oral et contradictoire, il en résulte que la vérification de comptabilité est dans son ensemble entachée d'irrégularité, ce qui entraîne la décharge de tous les redressements trouvant leur source dans la vérification irrégulière, même si certains d'entre eux ne sont pas directement fondés sur l'examen des documents emportés et non restitués. 
 5. Il résulte de l'instruction, et notamment de la proposition de rectification du 22 décembre 2017, qu'au cours des opérations de vérification de comptabilité dont il faisait alors l'objet, M. C a remis au vérificateur des déclarations de chiffre d'affaires pour la période du 1er janvier au 31 août 2017, mentionnant des chiffres d'affaires différents de ceux qui avaient été initialement déclarés et faisant apparaître un chiffre d'affaires non déclaré au titre de cette période d'un montant total de 30 271 euros, correspondant à un rappel de taxe s'élevant à 6 054 euros. Cette remise par le contribuable de déclarations, qui ne sauraient au demeurant être regardées comme des pièces justificatives de comptabilité, n'est pas constitutive d'un emport irrégulier de documents comptables. Dans ces conditions, M. C ne saurait utilement soutenir que l'absence de restitution de ces déclarations avant la fin de la vérification de comptabilité l'a privé d'un débat oral et contradictoire et a entaché d'irrégularité les procédures d'imposition. 
 6. En second lieu, il résulte de l'instruction, et notamment des propositions de rectification du 22 décembre 2017, que le service vérificateur n'a pas remis en cause les réductions d'impôt dont M. et Mme C avaient bénéficié au titre des années 2015 et 2016 sur le fondement de l'article 199 novovicies du code général des impôts. Les requérants ne sauraient dès lors utilement soutenir que la procédure d'imposition dont ils ont fait l'objet est entachée d'irrégularité en l'absence de débat contradictoire avec le vérificateur sur ce point. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 7. Aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, () s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. / Il en est de même lorsqu'une imposition a été établie d'après les bases indiquées dans la déclaration souscrite par un contribuable () ". 
 8. Il résulte de l'instruction que M. et Mme C, qui ont été assujettis aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée et aux cotisations d'impôt sur le revenu en litige à l'issue de procédures de rectification contradictoires, se sont abstenus de répondre aux propositions de rectification du 22 décembre 2017 qui leur avaient été régulièrement notifiées et de présenter des observations pour contester les rectifications qui leur avaient ainsi été proposées. Les rectifications en litige doivent dès lors être regardées comme ayant été tacitement acceptées. Par suite, en application des dispositions précitées de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, il appartient à M. et Mme C d'apporter la preuve du mal-fondé des impositions en résultant. 
 9. En premier lieu, d'une part, il résulte de l'instruction, et notamment de la proposition de rectification du 22 décembre 2017 et de la décision d'acceptation partielle de la réclamation préalable en date du 11 mai 2020, que la comparaison entre le chiffre d'affaires comptabilisé par M. C et le chiffre d'affaires mentionné sur les déclarations qu'il avait souscrites au titre de l'année 2014 fait apparaître une discordance de 20 771 euros, correspondant à une taxe sur la valeur ajoutée omise d'un montant de 4 154 euros. Si, pour contester la rectification correspondante, M. C soutient que la taxe payée en 2014 mais se rapportant à l'année 2013 s'élève à 3 029 euros, et non à 3 649 euros, en tout état de cause, il ne l'établit pas en se bornant à verser au dossier un extrait du compte 445500 " TVA payée " du grand-livre général de l'exercice clos en 2014 édité le 22 février 2018, postérieurement aux opérations de contrôle sur place dont il a fait l'objet. 
 10. D'autre part, aux termes de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales : " Lorsqu'un contribuable demande la décharge ou la réduction d'une imposition quelconque, l'administration peut, à tout moment de la procédure et malgré l'expiration des délais de prescription, effectuer ou demander la compensation dans la limite de l'imposition contestée, entre les dégrèvements reconnus justifiés et les insuffisances ou omissions de toute nature constatées dans l'assiette ou le calcul de l'imposition au cours de l'instruction de la demande ".  Aux termes de l'article L. 205 de ce livre : " Les compensations de droits prévues aux articles L. 203 et L. 204 sont opérées dans les mêmes conditions au profit du contribuable à l'encontre duquel l'administration effectue une rectification lorsque ce contribuable invoque une surtaxe commise à son préjudice ou lorsque la rectification fait apparaître une double imposition ". 
 11. Il résulte de l'instruction que, selon les termes mêmes de la proposition de rectification du 22 décembre 2017 qui lui a été adressée, M. C avait " souvent " omis de mentionner, sur les déclarations de chiffre d'affaires souscrites au titre des années vérifiées, une partie de la taxe sur la valeur ajoutée collectée, qu'il avait ensuite payée au cours du premier trimestre de l'année suivante en portant une mention expresse sur les déclarations souscrites au titre de celle-ci. M. C verse au dossier les déclarations de chiffre d'affaires souscrites au titre des mois de janvier 2015 et mars 2015, qui font état d'une taxe collectée au titre de l'année 2014 s'élevant respectivement à 3 776 euros et à 465 euros, ainsi que les certificats de prise en compte des ordres de paiement de la taxe nette due déclarée au titre de ces deux mois. Dans ces conditions, alors que le service vérificateur n'a pas rectifié la taxe collectée déclarée au titre de l'année 2015, M. C doit être regardé comme apportant la preuve de ce que, à concurrence d'un montant total de 4 241 euros, la taxe sur la valeur ajoutée qu'il a collectée au titre de l'année 2014 a été portée sur les déclarations de chiffre d'affaires souscrites au titre de l'année 2015 et prise en compte pour la détermination de la taxe nette due qu'il a effectivement acquittée au titre de cette année. Si cette circonstance est sans incidence sur le bien-fondé des cotisations litigieuses d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti avec son épouse, M. C est fondé à demander en conséquence, sur le fondement des dispositions précitées de l'article L. 205 du livre des procédures fiscales, la compensation entre les rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 août 2017 et la surtaxe résultant de l'absence de prise en compte, pour la détermination de la taxe collectée au titre de l'année 2014 mais non déclarée, du montant de taxe collectée au titre de cette année et mentionnée à titre de régularisation dans les déclarations souscrites au titre des mois de janvier 2015 et mars 2015. 
 12. En deuxième lieu, il résulte de l'instruction, et notamment de la proposition de rectification du 22 décembre 2017, que les rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de M. C au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 août 2017 ne résultent pas de la remise en cause de la déduction de la taxe se rapportant à des frais de déplacement. M. C ne saurait dès lors utilement, pour contester ces rappels, soutenir que la taxe se rapportant à ces dépenses est déductible. 
 13. En troisième lieu, aux termes de l'article 154 bis du code général des impôts : " I. - Pour la détermination () des bénéfices des professions non commerciales, sont admises en déduction du bénéfice imposable les cotisations à des régimes obligatoires, de base ou complémentaires, d'allocations familiales, d'assurance vieillesse (), invalidité, décès, maladie et maternité. / () ". 
 14. Il résulte de l'instruction que M. C, qui avait souscrit un contrat complémentaire d'assurance maladie auprès de la compagnie Axa France Vie, s'est acquitté à ce titre en 2015, à concurrence de la somme totale de 794,72 euros, de cotisations déductibles du résultat imposable de l'exercice clos en 2015 sur le fondement des dispositions précitées de l'article 154 bis du code général des impôts, mais comptabilisées le 14 janvier 2015, à concurrence d'un montant de 397,36 euros, et le 6 juillet 2015, à concurrence d'un montant de 397,36 euros, au débit du compte 108100 " Prélèvements personnels " et, par suite, non effectivement déduites de ce résultat. Dans ces conditions, et sans qu'y fasse obstacle la circonstance, dont se borne à se prévaloir l'administration fiscale en défense, que le service vérificateur n'ait proposé aucune rectification sur ce point à l'issue de la vérification de comptabilité dont il a fait l'objet, M. C est fondé à demander, sur le fondement des dispositions précitées de l'article L. 205 du livre des procédures fiscales, la compensation entre la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti avec son épouse au titre de l'année 2015 et la surtaxe résultant de l'absence de déduction du résultat de l'exercice correspondant de la somme totale de 794,72 euros. En revanche et en tout état de cause, M. C n'apporte aucun élément de nature à établir qu'il a supporté, au titre de ces cotisations " assurance complémentaire maladie " de l'année 2015, une taxe sur la valeur ajoutée déductible, qu'il aurait omis de prendre en compte pour la détermination de la taxe nette due. 
 15. En quatrième lieu, aux termes de l'article 271 du code général des impôts : " I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. / () / II. 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, () la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est () celle qui figure sur les factures () ". Il résulte de ces dispositions que l'existence d'un lien direct et immédiat entre une opération particulière en amont et une ou plusieurs opérations en aval ouvrant droit à déduction est, en principe, nécessaire pour qu'un droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée en amont soit reconnu à l'assujetti et pour déterminer l'étendue d'un tel droit. Le droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée grevant l'acquisition de biens ou de services en amont suppose que les dépenses effectuées pour acquérir ceux-ci fassent partie des éléments constitutifs du prix des opérations taxées en aval ouvrant droit à déduction. 
 16. Il résulte de l'instruction, et notamment de la proposition de rectification du 22 décembre 2017, que le service vérificateur a remis en cause la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée se rapportant à des dépenses comptabilisées comme des cadeaux offerts à des clients, des dépenses de documentation, des frais de réception et des dépenses d'entretien, de réparation et de petit outillage. M. C n'apporte aucun élément de nature à établir que ces frais ont été engagés pour l'exercice de son activité. Dans ces conditions, il ne justifie pas de l'existence d'un lien entre les biens et services correspondants et ses opérations imposables à la taxe sur la valeur ajoutée. M. C n'est dès lors pas fondé à soutenir que c'est à tort que le service a remis en cause la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée se rapportant à ces dépenses. 
 17. En cinquième lieu, aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature () ". 
 18. Si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive. 
 19. Il résulte de l'instruction, et notamment de la proposition de rectification du 22 décembre 2017, que le service vérificateur a remis en cause la déduction des résultats imposables à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux de M. C au titre des années 2014 à 2016 de dépenses comptabilisées comme des cadeaux offerts à des clients, des dépenses de documentation, des frais de réception, des frais de déplacement et des dépenses d'entretien, de réparation et de petit outillage. M. et Mme C n'apportent aucun élément de nature à établir que ces frais ont été engagés pour l'exercice de l'activité d'avocat exercée par M. C. Dans ces conditions, ils ne justifient pas du principe même de la déductibilité des dépenses en litige et ne sont dès lors pas fondés à soutenir que c'est à tort que le service les a réintégrées aux résultats imposables. 
 20. En sixième lieu, il résulte de l'instruction, et notamment des décisions d'acceptation partielle des réclamations préalables en date des 11 mai 2020 et 5 juin 2020, que le service vérificateur a en définitive réintégré aux résultats imposables des exercices clos en 2014 et en 2015 les dépenses d'entretien, de réparation et de petit outillage non justifiées pour des montants hors taxes respectifs de 4 344,27 euros et de 4 419,92 euros et a remis en cause la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée correspondante, en l'absence de lien entre ces dépenses et les opérations imposables réalisées par le contribuable. M. et Mme C ne sauraient dès lors utilement soutenir que l'administration fiscale ne pouvait pas réintégrer à ce titre les sommes hors taxes totales de 4 352,90 euros et de 5 149,20 euros, ainsi que la taxe sur la valeur ajoutée correspondante. 
 21. En septième lieu, il résulte de l'instruction que le service vérificateur, s'il n'a proposé aucune rectification des bénéfices non commerciaux de l'année 2017, a néanmoins remis en cause la déduction d'un montant de 151,77 euros au titre de la taxe sur la valeur ajoutée se rapportant à des dépenses d'entretien, de réparation et de petit outillage exposées entre le 1er janvier et le 31 août 2017, d'un montant total hors taxes de 1 414,59 euros, et dépourvues de tout lien avec les opérations imposables à la taxe réalisées par M. C. Si le requérant soutient que les dépenses qu'il avait déduites ne se sont élevées qu'à la somme de 818,04 euros, il ne l'établit pas en se bornant à produire des extraits des comptes 606300 " Petit outillage " et 615000 " Entretien et réparation " du grand-livre général de l'exercice clos en 2017, édités le 27 février 2018, postérieurement aux opérations de vérification de comptabilité dont il a fait l'objet. 
 22. En huitième lieu, il résulte de l'instruction, et notamment de la décision d'admission partielle de la réclamation préalable en date du 5 juin 2020, que l'administration fiscale a admis en déduction du résultat imposable de l'exercice clos en 2015 de M. C la somme totale de 6 910 euros au titre des loyers effectivement acquittés par le contribuable pour l'exercice de son activité professionnelle. Si les requérants soutiennent qu'une somme de 7 910 euros était déductible à ce titre, ils n'établissent ni que M. C s'est acquitté de dépenses de loyers supérieures à celles finalement admises par le service, ni, en tout état de cause, qu'une charge s'élevant à 7 910 euros à ce titre était certaine dans son principe et dans son montant à la clôture de l'exercice. 
 23. En neuvième lieu, si M. et Mme C soutiennent qu'ils peuvent prétendre, au titre de l'année 2016, au bénéfice d'un crédit d'impôt pour la compétitivité et l'emploi d'un montant de 1 123 euros, il résulte de l'instruction, et notamment de la décision d'acceptation partielle de la réclamation préalable en date du 5 juin 2020, que ce crédit d'impôt a été imputé par l'administration fiscale sur la cotisation primitive d'impôt sur le revenu due par les contribuables au titre de cette année. 
 24. En dixième lieu, il résulte de l'instruction, et notamment de la proposition de rectification du 22 décembre 2017, que le service vérificateur n'a pas remis en cause la réduction d'impôt dont M. et Mme C avaient entendu bénéficier au titre des années 2015 et 2016 sur le fondement de l'article 199 novovicies du code général des impôts. Si les requérants soutiennent qu'ils peuvent prétendre à ce titre à une réduction d'impôt d'un montant supérieur, s'élevant à 3 390 euros par an, ils ne versent au dossier aucune pièce de nature à établir que les montants qu'ils ont eux-mêmes mentionnés sur leurs déclarations de revenus des années 2015 et 2016 sont erronés. 
 25. En dernier lieu, aux termes de l'article L. 77 du livre des procédures fiscales : " En cas de vérification simultanée des taxes sur le chiffre d'affaires et taxes assimilées, de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés, le supplément de taxes sur le chiffre d'affaires et taxes assimilées afférent à un exercice donné est déduit, pour l'assiette de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés, des résultats du même exercice () ". Lorsqu'un contribuable a fait l'objet de rectifications en matière d'impôt sur les bénéfices et de taxe sur la valeur ajoutée, ses bases d'imposition à l'impôt sur le revenu peuvent être rehaussées d'un " profit sur le Trésor " chaque fois que le droit qui lui est ouvert de déduire de ces bases la taxe sur la valeur ajoutée rappelée aboutirait, à défaut de la constatation à due concurrence d'un tel profit, à ce que le contribuable soit imposé à l'impôt sur le revenu sur une assiette plus réduite que celle sur laquelle il aurait été imposé s'il avait acquitté régulièrement la taxe sur la valeur ajoutée. 
 26. Il résulte de ce qui a été dit aux points 9 à 21 que l'administration fiscale était fondée, préalablement à la déduction en cascade prévue par les dispositions de l'article L. 77 du livre des procédures fiscales, à rapporter aux résultats imposables à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux des exercices clos de 2014 à 2016 de M. C un " profit sur le Trésor " égal au montant des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période correspondante, s'élevant respectivement à 5 404 euros, 1 479 euros et 1 168 euros. 
 Sur le bien-fondé des pénalités pour manquement délibéré : 
 27. En premier lieu, aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt () entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / () ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs (), la preuve de la mauvaise foi () incombe à l'administration ". 
 28. L'administration fiscale, qui se prévaut de la nature, de l'importance et de la répétition des manquements ayant consisté à omettre de déclarer une partie de la taxe sur la valeur ajoutée collectée et à déduire des dépenses dépourvues de tout lien avec l'activité d'avocat exercée par M. C, ainsi que la taxe sur la valeur ajoutée correspondante, doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, conformément à l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales, de l'intention délibérée des contribuables de se soustraire à l'impôt et, par suite, du bien-fondé des pénalités de 40 % pour manquement délibéré qui leur ont été infligées, en application de l'article 1729 du code général des impôts. 
 29. En second lieu et en tout état de cause, contrairement à ce que soutiennent M. et Mme C, les principes de nécessité et de proportionnalité des peines garantis par l'article 8 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen ne font pas obstacle, lorsque plusieurs insuffisances déclaratives résultent d'une intention délibérée d'échapper à l'impôt, à ce que l'administration fiscale inflige au contribuable une pénalité de 40 % sur le fondement des dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts à raison de chacune de ces insuffisances. 
 30. Il résulte de tout de ce qui précède que M. et Mme C sont seulement fondés à demander la réduction des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mise en recouvrement au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 août 2017 et de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu mise en recouvrement au titre de l'année 2015. 
 DÉCIDE : 
 Article 1er : Les rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de M. C au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 août 2017 sont réduits conformément aux motifs du présent jugement. 
 Article 2 : La cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle M. et Mme C ont été assujettis au titre de l'année 2015 est réduite conformément aux motifs du présent jugement. 
 Article 3 : Le surplus des conclusions à fin de décharge des requêtes de M. et Mme C est rejeté. 
 Article 4 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme B C et au directeur régional des finances publiques des Hauts-de-France et du département du Nord. 
 Délibéré après l'audience du 30 mars 2023, à laquelle siégeaient : 
 - M. Lemaire, président, 
 - Mme Dang, première conseillère, 
 - Mme Courtois, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 20 avril 2023. 
 L'assesseure la plus ancienne, 
 Signé 
 L. DANGLe président-rapporteur, 
 Signé 
 O. A 
 La greffière, 
 Signé 
 S. RANWEZ 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent jugement. 
 Pour expédition conforme, 
 La greffière, 
 Nos 2004808, 2007946