TA38 · 7ème Chambre — 28 avril 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 26 août 2020, la SCCV Senevullaz, représentée par la Selas RTA, demande au tribunal :  
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de la retenue à la source auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2015, ainsi que des pénalités correspondantes ;   
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que :  
 - les deux factures du 6 octobre 2015, portant sur des honoraires de gestion et de commercialisation, procèdent d'une erreur comptable, comme le montre notamment le fait que le remboursement a été adressé à la société Partimo en lieu et place de la société Artimmo ;  
 - elle n'avait pas de compte bancaire dans la mesure où l'opération unique a conduit à un refus d'ouverture auprès des banques, la société Artimmo devant être destinataire des flux financiers, et la société Partimo ayant été destinataire par erreur, de sorte que le compte crédit a été compensé par des débits pour des éléments qui n'avaient pas lieu d'être en ce qui concerne Partimo ;  
 - dès lors qu'il s'agit d'une erreur comptable, aucun élément intentionnel n'est caractérisé, de sorte qu'il convient de procéder à la décharge des pénalités. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 18 décembre 2020, l'administratrice générale des finances publiques chargée de la direction de contrôle fiscal Centre-Est conclut au non-lieu à statuer à concurrence des sommes dégrevées en cours d'instance et au rejet du surplus des conclusions de la requête. 
 Elle fait valoir que :  
 - les moyens soulevés par la société ne sont pas fondés ; 
 - s'agissant de la majoration appliquée à la retenue à la source, elle sollicite une substitution des dispositions du a. du 1. de l'article 1728 du code général des impôts à celles de l'article 1729 du code général des impôts ;    
 - il n'y a plus lieu de statuer sur les conclusions de la requête à haute de la somme de 5 542 euros dégrevée en cours d'instance. 
 Par une ordonnance du 3 août 2022, la clôture de l'instruction a été fixée au 3 octobre 2022.  
 Vu les autres pièces du dossier.  
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme d'Elbreil, conseillère, 
 - et les conclusions de Mme Brenner Adanlété, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. La société Senevullaz a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2016. Par une proposition de rectification du 24 avril 2018, la direction de contrôle fiscal Centre-Est lui a notifié des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés ainsi qu'une retenue à la source, au titre de l'exercice clos en 2015. La réclamation préalable de la société ayant été rejetée, elle demande au tribunal la décharge des impositions supplémentaires auxquelles elle a été assujettie.  
 Sur l'étendue du litige :  
 2. Par une décision du 16 décembre 2020, postérieure à l'introduction de la requête, l'administratrice générale des finances publiques chargée de la direction de contrôle fiscal Centre-Est a accordé à la SCCV Senevullaz un dégrèvement partiel à concurrence de la somme de 5 542 euros, au titre de la substitution de la pénalité prévue par les dispositions du a. du 1. de l'article 1728 du code général des impôts à celles de l'article 1729 du même code en ce qui concerne la retenue à la source. Par suite, les conclusions de la requête sont, dans la limite de ce montant, devenues sans objet. 
 Sur le bien-fondé de l'imposition :  
 En ce qui concerne l'impôt sur les sociétés :  
 3. Aux termes de l'article 38 de code général des impôts, applicable aux bénéfices passibles de l'impôt sur les sociétés en application des dispositions du I de l'article 209 du même code : " 1. () le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. / () ". Aux termes de l'article 39 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges () ".  
 4. D'une part, en vertu des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion normale. Constitue un acte anormal de gestion l'acte par lequel une entreprise décide de s'appauvrir à des fins étrangères à son intérêt. 
 5. D'autre part, si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions du 1 de l'article 39 du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive. En vertu de ces principes, lorsqu'une entreprise a déduit en charges une dépense réellement supportée, conformément à une facture régulière relative à un achat de prestations ou de biens dont la déductibilité par nature n'est pas contestée par l'administration, celle-ci peut demander à l'entreprise qu'elle lui fournisse tous éléments d'information en sa possession susceptibles de justifier la réalité et la valeur des prestations ou biens ainsi acquis. La seule circonstance que l'entreprise n'aurait pas suffisamment répondu à ces demandes d'explication ne saurait suffire à fonder en droit la réintégration de la dépense litigieuse, l'administration devant alors fournir devant le juge tous éléments de nature à étayer sa contestation du caractère déductible de la dépense. Le juge de l'impôt doit apprécier la valeur des explications qui lui sont respectivement fournies par le contribuable et par l'administration. 
 6. Il résulte de l'instruction que la SCCV Senevullaz a été destinataire de deux factures du 16 octobre 2015 émises par la société suisse Partimo, et portant respectivement sur des honoraires de commercialisation pour un montant de 69 786,80 euros et des honoraires de gestion pour un montant de 34 893,40 euros, soit un montant global de 104 677 euros. Au cours des opérations de contrôle, la SCCV Senevullaz n'a produit aucun élément matériel permettant de justifier de la réalité des prestations prétendument rendues par la société Partimo à son profit, de sorte que l'administration fiscale a remis en cause la déductibilité de ces charges. Compte tenu de la relation d'intérêt entre la SCCV Senevullaz et la société Partimo, gérées par la même personne physique, l'administration fiscale en a déduit un acte anormal de gestion de la part de la SCCV Senevullaz. 
 7. Si la SCCV Senevullaz reconnaît l'absence de réalité de la prestation rendue, elle fait valoir que l'émission de ces factures par la société Partimo relèverait d'une erreur comptable, le dirigeant commun des deux sociétés étant alors occupé par la préparation d'un déplacement d'affaires. Elle ajoute que la société Artimmo, qui aurait dû être bénéficiaire des sommes, présente un nom proche de celui de la société Partimo, de sorte que les deux entités ont pu être confondues. Toutefois, la simple production de la réservation d'un aller-retour à destination de Doha pour une période du 19 au 24 octobre 2015, soit quelques jours après l'émission des factures litigieuses, ne permet pas d'établir une telle erreur. En effet, il résulte de l'instruction que les factures litigieuses ont notamment figuré explicitement sur le relevé de compte établi par le notaire dans le cadre de la vente immobilière réalisée par la SCCV Senevullaz. De plus, la société requérante ne conteste pas que le notaire a lui-même procédé au virement des sommes au profit de la société Partimo, de sorte que les coordonnées bancaires de cette société ont été communiqués explicitement à l'officier ministériel, écartant toute possibilité d'erreur. En outre, l'erreur comptable alléguée n'a fait l'objet d'aucune régularisation postérieure de la part de la société requérante. Dans ces circonstances, et compte tenu de l'absence de toute autre contrepartie dont se prévaudrait la société requérante et des liens existant entre les deux sociétés, l'administration fiscale établit le caractère anormal de l'acte de gestion.  
 En ce qui concerne la retenue à la source :  
 8. Aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / () / c. Les rémunérations et avantages occultes ; / () ". Aux termes de l'article 119 bis du même code : " () / 2. Les produits visés aux articles 108 à 117 bis donnent lieu à l'application d'une retenue à la source dont le taux est fixé par l'article 187 lorsqu'ils bénéficient à des personnes qui n'ont pas leur domicile fiscal ou leur siège en France () ". 
 9. La somme de 104 677 euros ayant été distribuée à la société Partimo, société suisse, l'administration fiscale en a déduit une retenue à la source d'un montant de 18 473 euros, et ce après application des stipulations de la convention fiscale internationale entre la France et la Suisse. La société requérante ne formulant aucun moyen spécifique sur ces éléments, la retenue à la source ne peut qu'être maintenue.   
 Sur les pénalités :  
 10. D'une part, aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : / a. 10 % en l'absence de mise en demeure ou en cas de dépôt de la déclaration ou de l'acte dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai ; / () ".  
 11. D'autre part, aux termes de l'article 1729 du même code : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / () ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, () la preuve de la mauvaise foi () incombe à l'administration ". 
 12. Il résulte de ces dispositions que seuls sont passibles des majorations au taux de 40 % prévu à l'article 1729 du code général des impôts, les redevables qui ont sciemment déclaré ou fait apparaître une base ou des éléments d'imposition inexacts, incomplets ou insuffisants. Ceux qui se sont seulement abstenus de souscrire une déclaration n'encourent que les majorations prévues à l'article 1728 du même code.  
 En ce qui concerne la pénalité appliquée aux cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés :  
 13. Il résulte de ce qui a été dit précédemment que la SCCV Senevullaz a été destinataire de factures émises par une société ayant le même gérant. Ces factures ont porté sur des prestations ne présentant aucune réalité, alors que les sommes ont été comptabilisées sur le décompte de l'office notarial relatif à la vente litigieuse. Dans ces circonstances, l'administration fiscale établit le caractère délibéré du manquement. Par suite, le moyen doit être écarté.  
 En ce qui concerne la pénalité appliquée en matière de retenue à la source :  
 14. Il est constant que la retenue à la source notifiée à la suite du contrôle n'a fait l'objet d'aucune déclaration de la part de la SCCV Senevullaz. Dès lors, cette imposition ne pouvait être assujettie à la pénalité de 40 % prévue par les dispositions du a. de l'article 1729 du code général des impôts.  
 15. Si l'administration fiscale est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, de justifier d'une pénalité en modifiant le fondement juridique, c'est à la double condition que la substitution de base légale ainsi opérée ne prive le contribuable d'aucune des garanties de procédure prévues par la loi et que l'administration invoque, au soutien de la demande de substitution de base légale, des faits qu'elle avait retenus pour motiver la pénalité initialement appliquée. 
 16. La SCCV Senevullaz ne conteste pas ne pas avoir satisfait à ses obligations de déclaration dans les délais. Cette absence de déclaration était de nature à justifier l'application de la majoration de 10 % prévue par le a. du 1 de l'article 1728 du code général des impôts à la retenue à la source. En outre, la substitution demandée par l'administration fiscale ne prive la société contribuable d'aucune garantie. Il s'ensuit qu'il y a lieu de faire droit à la demande de l'administration fiscale tendant à ce que la majoration de 10 % prévue au a. du 1 de l'article 1728 soit substituée à la majoration pour manquement délibéré de 40 % prévue au a. de l'article 1729 initialement infligée à la retenue à la source. Dès lors que le non-lieu à statuer partiel prononcer au point 2 du présent jugement porte sur les conséquences de cette substitution, il n'y a pas lieu de prononcer un quelconque dégrèvement.   
 17. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions aux fins de décharge de la SCCV Senevullaz doivent être rejetées.  
 Sur les conclusions aux fins d'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :  
 18. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions aux fins de décharge à hauteur de la somme de 5 542 euros dégrevée en cours d'instance.  
 Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.  
 Article 3 : Le présent jugement sera notifié à la SCCV Senevullaz et à l'administratrice générale des finances publiques chargée de la direction de contrôle fiscal Centre-Est 
 Délibéré après l'audience du 7 avril 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Wyss, président, 
 Mme Bardad, première conseillère,  
 Mme d'Elbreil, conseillère.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 28 avril 2023. 
 La rapporteure, 
 M. D'ELBREIL 
 Le président, 
 J-P. WYSS La greffière, 
 L. ROUYER 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.