TA35 · 2ème Chambre — 15 mars 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés respectivement les 27 novembre 2020 et 18 mai 2021, la SARL Aménagement immobilier, représentée par la SCPA Bondiguel et Associés, demande au tribunal, dans le dernier état de ses écritures : 
 1°) à titre principal, de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui sont réclamés au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2018, ainsi que des pénalités dont ces droits ont été assortis ; 
 2°) à titre subsidiaire, de sursoir à statuer jusqu'à ce que la Cour de Justice de l'Union européenne ait apporté une réponse à la question préjudicielle posée par le Conseil d'État par son arrêt du 25 juin 2020 n° 416727 et à celle posée par la Cour administrative d'appel de Lyon dans son arrêt n° 19LY00501 du 18 mars 2021 ; 
 3°) de mettre à la charge de l'État le versement d'une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - le régime de taxe sur la valeur ajoutée sur marge était applicable à sa situation dès lors que l'article 392 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ne conditionne l'application de ce régime qu'à la seule condition que l'opération d'acquisition n'ait pas ouvert de droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée ; 
 - le texte de l'article 268 du code général des impôts prévoit également une seule condition pour l'application de ce régime aux livraisons de terrains à bâtir, tenant à ce que l'acquisition du bien n'ait pas ouvert de droit à déduction ;  
 - l'identité des caractéristiques physiques, que l'administration fiscale ajoute à la seule condition prévue par la loi, ne saurait constituer un élément suffisant à l'interdiction d'application du régime de taxe sur la valeur ajoutée sur marge lorsqu'une opération de cession de terrain à bâtir n'a pas ouvert droit à déduction lors de l'acquisition ; 
 - l'administration fiscale reconnaît qu'il existe une identité juridique s'agissant de l'opération qui affecte la parcelle cadastrée CH 197 ; son argumentation relative à la superficie de cette parcelle, alors qu'il s'agit de l'achat d'un terrain revendu en tant que terrain, est dépourvue de fondement ; 
 - elle se prévaut de la réponse ministérielle A (JO Sénat 17 mai 2018, n° 04171) qui rapporte la doctrine précédente relative à l'identité des caractéristiques physiques du bien entre son achat et sa revente ; 
 - dès lors que, par une décision du 25 juin 2020, le Conseil d'État a décidé de soumettre à la Cour de justice de l'Union européenne deux questions préjudicielles concernant la portée du régime de la marge en matière de taxe sur la valeur ajoutée immobilière, il y a lieu de surseoir à statuer dans l'attente des réponses à ces questions ainsi que dans l'attente de la réponse à celle posée par la Cour administrative d'appel de Lyon dans l'arrêt n° 19LY00501 du 18 mars 2021. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 16 avril 2021, le directeur régional des finances publiques de Bretagne et du département d'Ille-et-Vilaine conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient qu'aucun des moyens soulevés par la SARL Aménagement immobilier n'est fondé. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - l'arrêt C-299/20 de la Cour de justice de l'Union européenne du 30 septembre 2021 ; 
 - l'ordonnance C-191/21 de la Cour de justice de l'Union européenne du 10 février 2022 ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme B, 
 - les conclusions de Fraboulet, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Delibes, représentant la SARL Aménagement immobilier. 
 Considérant ce qui suit :  
 1.  La SARL Aménagement immobilier, qui exerce l'activité de marchand de biens et de lotisseur, a acquis le 29 avril 2016 une maison d'habitation et le terrain attenant à usage de jardin planté et arboré, situés sur des parcelles respectivement cadastrées CH 186, CH 187 et CH 188 à Ploemeur (Morbihan). Cette acquisition a été placée hors du champ de la taxe sur la valeur ajoutée dès lors que le bien appartenait à des particuliers et était achevé depuis plus de cinq ans. Après avoir procédé à la démolition de la maison, à un échange et à la division des parcelles, la SARL Aménagement immobilier a procédé à sept ventes de parcelles en qualité de terrains à bâtir au cours de l'année 2018, en assujettissant chacune de ces opérations à la taxe sur la valeur ajoutée selon le régime de la marge prévu par l'article 268 du code général des impôts. Par proposition de rectification du 2 septembre 2019, l'administration fiscale a remis en cause l'application de ce régime à ces cessions et procédé à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er janvier au 31 décembre 2018, assis sur l'intégralité des prix de vente des terrains cédés, assortis d'intérêts de retard. La réclamation formée par la SARL Aménagement immobilier le 24 décembre 2019 a été rejetée par l'administration fiscale le 1er octobre 2020. Par la présente requête, la société requérante demande au tribunal la décharge des impositions supplémentaires ainsi mises à sa charge et des pénalités correspondantes. 
 Sur les conclusions aux fins de décharge et de sursis à statuer : 
 En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 
 2.  Le I de l'article 257 du code général des impôts prévoit que les opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeubles, lesquelles comprennent les livraisons à titre onéreux de terrains à bâtir, sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée. En vertu du 2 du b de l'article 266 du même code, l'assiette de la taxe est en principe constituée par le prix de cession. 
 3.  L'article 392 de la directive du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée dispose toutefois que : " Les États membres peuvent prévoir que, pour les livraisons de bâtiments et de terrains à bâtir achetés en vue de la revente par un assujetti qui n'a pas eu droit à déduction à l'occasion de l'acquisition, la base d'imposition est constituée par la différence entre le prix de vente et le prix d'achat ". L'article 268 du code général des impôts, pris pour la transposition de ces dispositions, prévoit que : " S'agissant de la livraison d'un terrain à bâtir (), si l'acquisition par le cédant n'a pas ouvert droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, la base d'imposition est constituée par la différence entre : / 1° D'une part, le prix exprimé et les charges qui s'y ajoutent ; / 2° D'autre part, selon le cas : / - soit les sommes que le cédant a versées, à quelque titre que ce soit, pour l'acquisition du terrain () / - soit la valeur nominale des actions ou parts reçues en contrepartie des apports en nature qu'il a effectués ". 
 4.  Dans son arrêt du 30 septembre 2021 Icade Promotion SAS (aff. C-299/20), la Cour de justice de l'Union européenne a dit pour droit que l'article 392 de la directive 2006/112 doit être interprété en ce sens qu'il exclut l'application du régime de taxation sur la marge à des opérations de livraison de terrains à bâtir lorsque ces terrains acquis non bâtis sont devenus, entre le moment de leur acquisition et celui de leur revente par l'assujetti, des terrains à bâtir, mais qu'il n'exclut pas l'application de ce régime à des opérations de livraison de terrains à bâtir lorsque ces terrains ont fait l'objet, entre le moment de leur acquisition et celui de leur revente par l'assujetti, de modifications de leurs caractéristiques telles qu'une division en lots ou la réalisation de travaux d'aménagement permettant l'installation de réseaux desservant lesdits terrains, à l'instar, notamment, des réseaux de gaz ou d'électricité. 
 5.  Dans son ordonnance du 10 février 2022 Ministre de l'économie, des finances et de la relance c. Les Anges d'Eux SARL, Echo 5 SARL et Cletimmo SAS (aff. C-191/21), la Cour de justice de l'Union européenne a précisé que le régime dérogatoire prévu à l'article 392 de la directive TVA s'applique aux seuls terrains à bâtir qui, définis comme tels par les États membres, sont achetés en vue de la revente et qu'ainsi, l'application du régime de la taxation sur la marge suppose, en vertu de cet article 392, une identité juridique entre le bien acquis et le bien revendu. Elle a ajouté qu'il s'agit dès lors de vérifier, en tenant compte des définitions prévues par la législation nationale et de toutes les circonstances dans lesquelles se sont déroulées les opérations en cause, si les biens acquis par le contribuable relèvent de la notion de " terrain à bâtir " au sens de l'article 12§3 de la directive TVA et, ainsi, du champ d'application de son article 392. 
 6.  Il résulte ainsi des dispositions de l'article 268 du code général des impôts, lues à la lumière de celles de la directive dont elles ont pour objet d'assurer la transposition, que les règles de calcul dérogatoires de la taxe sur la valeur ajoutée qu'elles prévoient s'appliquent aux opérations de cession de terrains à bâtir qui ont été acquis en vue de leur revente et ne s'appliquent donc pas à une cession de terrains à bâtir qui, lors de leur acquisition, avaient le caractère d'un terrain bâti, notamment quand le bâtiment qui y était édifié a fait l'objet d'une démolition de la part de l'acheteur-revendeur ou quand le bien acquis a fait l'objet d'une division parcellaire en vue d'en céder séparément des parties ne constituant pas le terrain d'assiette du bâtiment. 
 7.  Il résulte de l'instruction que consécutivement aux acquisitions mentionnées au point 1 du présent jugement, la SARL Aménagement immobilier a procédé à la démolition de la maison située sur la parcelle CH 186. Cette parcelle a par la suite fait l'objet de divisions et de redivisions en parcelles cadastrées CH 204, CH 205, CH 207, CH 208, CH 209, CH 210, CH 211, CH 2012 et CH 195. Par acte notarié du 11 janvier 2018, elle a procédé à un échange entre la parcelle CH 195, d'une superficie de 5 m², et la parcelle CH 197, d'une superficie de 2 m², qualifiée de " parcelle de terre " dans l'acte d'échange. Sept parcelles ont été revendues par la SARL Aménagement immobilier comme terrains à bâtir au cours de l'année 2018. Ainsi, dès lors qu'elle a cédé des terrains à bâtir qui, lors de leur acquisition, avaient le caractère d'un terrain bâti constitué d'une seule et même unité foncière, la SARL Aménagement immobilier ne pouvait bénéficier du régime de la taxe sur la valeur ajoutée appliquée sur la marge. À défaut d'identité juridique entre le bien acquis et les biens revendus, les opérations de cession des biens en cause n'entraient donc pas dans le champ de l'article 268 du code général des impôts. Par ailleurs, contrairement à ce que soutient la SARL Aménagement immobilier, la parcelle cadastrée CH 197 et provenant d'un échange de parcelles n'a pas conservé son identité juridique entre son acquisition en qualité de " parcelle de terre " et sa cession, le 25 avril 2018, conjointement avec la parcelle CH 205 en qualité de terrain à bâtir. Par suite, l'administration était fondée à remettre en cause le régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge, appliqué par la société requérante à ces cessions.  
 En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale : 
 8.  À supposer que la SARL Aménagement immobilier ait entendu se prévaloir de la garantie offerte aux contribuables par l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, la réponse ministérielle n° 4171 du 17 mai 2018 faite à M. A, député, qui précise notamment que l'administration n'exige plus, pour la mise en œuvre de la taxation sur la marge, que le bien revendu soit identique au bien acquis quant à ses caractéristiques physiques tout en imposant que la condition d'identité juridique soit respectée, ne comporte aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application dans le présent jugement.  
 9.  Il résulte de ce qui précède, sans qu'il soit besoin de surseoir à statuer dès lors que la Cour de justice de l'Union européenne s'est prononcée par une ordonnance C-191/21 du 10 février 2022 sur la question préjudicielle posée par la Cour administrative d'appel de Lyon et par un arrêt C-299/20 du 30 septembre 2021 sur celle posée par le Conseil d'État, que la requête de la SARL Aménagement immobilier doit être rejetée. 
 Sur les frais liés au litige : 
 10.  Aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : " Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation ". 
 11.  Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'État, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que la SARL Aménagement immobilier demande au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. 
 D É C I D E : 
 Article 1er : La requête de la SARL Aménagement immobilier est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SARL Aménagement immobilier et au directeur régional des finances publiques de Bretagne et du département d'Ille-et-Vilaine. 
 Délibéré après l'audience du 1er mars 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Etienvre, président, 
 M. Albouy, premier conseiller, 
 Mme Tourre, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 15 mars 2023.  
 La rapporteure, 
 signé 
 L. BLe président, 
 signé 
 F. Etienvre 
 La greffière, 
 signé 
 S. Guillou 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.