TA35 · 2ème Chambre — 15 février 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, enregistrée le 9 décembre 2020, M. D et Mme E B, représentés par Me Michallon, demandent au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à leur charge au titre des années 2016 et 2017 ainsi que des pénalités dont ces droits ont été assortis. 
 Ils soutiennent que : 
 - la proposition de rectification est insuffisamment motivée, en méconnaissance des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, dès lors que les rectifications ne tiennent pas compte des conditions réelles d'exploitation et aboutissent à un rejet massif des charges du cabinet libéral alors que les types de charges engagées sont connus et identifiables ; 
 - la réponse aux observations du contribuable est insuffisamment motivée en méconnaissance des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; 
 - la charge de la preuve pèse sur l'administration fiscale " au titre des redressements les plus importants " ;  
 - une comptabilité ne doit pas être écartée si elle n'est entachée que d'irrégularités insuffisantes pour lui enlever toute valeur probante ; 
 - la comptabilité doit être reconstituée avec réalisme en admettant les charges qui sont constatées dans tous les cabinets médicaux ; 
 - les frais professionnels admis par l'administration fiscale représentent environ un quart des frais réellement engagés par le cabinet médical ; 
 - ils procèdent à la reconstitution de la comptabilité des exercices 2016 et 2017 et se réservent la possibilité de démontrer qu'un volume significatif de dépenses doit être admis dans les charges déductibles ; 
 - la majoration pour manquement délibéré est insuffisamment motivée ; 
 - elle n'est pas justifiée. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 26 A 2021, le directeur régional des finances publiques de Bretagne et du département d'Ille-et-Vilaine conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient qu'aucun des moyens soulevés par M. et Mme B n'est fondé. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme C, 
 - et les conclusions de M. Desbourdes, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit :  
 1.  M. B, qui exerce une activité de médecin généraliste à titre libéral, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité pour la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2017 à l'issue de laquelle l'administration a mis en œuvre la procédure contradictoire prévue par l'article L. 55 du livre des procédures fiscales. Les rehaussements qui ont été notifiés à M. B par proposition de rectification du 25 juillet 2019 ont entraîné des incidences sur l'impôt sur le revenu dont était redevable son foyer fiscal. M. et Mme B se sont ainsi vu notifier des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu selon la procédure contradictoire prévue par l'article L. 55 du livre des procédures fiscales par deux propositions de rectification du 25 juillet 2019, l'une adressée aux époux au titre de l'année 2016, l'autre adressée à M. B au titre de l'année 2017 du fait de leur divorce en mai 2017. Ces rectifications ont été assorties d'intérêts de retard et de la majoration pour manquement délibéré. M. et Mme B ont présenté une réclamation le 15 février 2020 qui a été rejetée le 7 décembre 2020. Par la présente requête, les requérants demandent la décharge des impositions supplémentaires mises à leur charge et des pénalités correspondantes. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 2.  En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (). Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée () ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rehaussements envisagés, de manière à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon utile. 
 3.  La proposition de rectification du 25 juillet 2019 mentionne d'abord les textes applicables, à savoir l'article 97 du code général des impôts et l'article L. 55 du livre des procédures fiscales pour la procédure de rectification et le régime d'imposition, les articles 98 et 99 du code général des impôts s'agissant des obligations comptables, les articles L. 81 et L. 83 du livre des procédures fiscales s'agissant du droit de communication et l'article 93-1 du code général des impôts s'agissant des bénéfices non commerciaux. Elle comporte ensuite un exposé précis des éléments de fait justifiant les redressements envisagés en indiquant en particulier que les recettes professionnelles encaissées ont été établies à partir des bulletins de recoupement de la caisse primaire d'assurance maladie et de l'établissement la Miséricorde ainsi que les modalités de détermination des bénéfices imposables pour chacune des deux années en litige et leur calcul détaillé, en précisant des pages 8 à 15 le détail des charges admises et rejetées. Par ailleurs, le détail de toutes les charges retenues (par nature de charge, fournisseur, date de la facture, date du paiement et montant) a été porté à la connaissance de M. B dans les annexes de la proposition de rectification.  M. et Mme B ne sont, par suite, pas fondés à soutenir que les rectifications aboutissent à un " rejet massif des charges du cabinet libéral ". Enfin, cette proposition de rectification comporte également une motivation des pénalités appliquées, ainsi qu'un tableau retraçant les conséquences financières du contrôle. Dans ces conditions, la proposition de rectification n'est pas entachée d'irrégularité pour défaut de motivation et ne contrevient pas, dès lors, aux dispositions précitées de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales. 
 4.  En second lieu, l'exigence de motivation qui s'impose à l'administration dans ses relations avec le contribuable vérifié en application du dernier alinéa de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales s'apprécie au regard de l'argumentation de celui-ci. En tout état de cause, l'administration n'est tenue de motiver sa réponse aux observations du contribuable que sur les éléments relatifs au bien-fondé des impositions qui lui ont été notifiées. Lorsque le contribuable vérifié ne présente pas d'observations concernant un redressement ou que ses observations ne permettent pas d'en critiquer utilement le bien-fondé, dès lors qu'elles se bornent à contester la régularité de la procédure d'imposition, l'absence de réponse de l'administration sur ce point ne le prive pas de la garantie instaurée par l'article L. 57 du livre des procédures fiscales. 
 5.  Il n'est pas contesté qu'à la suite de la notification de la proposition de rectification du 25 juillet 2019, M. B a sollicité le 23 août 2019 un délai complémentaire puis a adressé à l'administration fiscale, par un courrier du 18 septembre 2019, un état des lieux de sortie d'une maison située à Rennes au nom de M. et Mme B, sans aucun autre élément explicatif ni justificatif. Dans sa réponse du 14 octobre 2019, l'administration fiscale a fait état du contenu de ce courrier et de l'absence de tout élément explicatif ou justificatif et a indiqué qu'à défaut de nouveaux éléments, les rectifications étaient maintenues en totalité. Eu égard au contenu du courrier du 18 septembre 2019 produit par l'administration, qui ne saurait s'analyser comme valant observations en réponse à la proposition de rectification du 25 juillet 2019, les requérants n'ont formulé aucune observation malgré l'accord du service de faire droit à leurs demandes de prorogation du délai de réponse et ne sont donc pas fondés à soutenir que la réponse aux observations du contribuable est insuffisamment motivée. Par suite, ce moyen doit être écarté. 
 Sur le bien-fondé de l'impôt : 
 6.  En premier lieu, aux termes de l'article 99 du code général des impôts : " Les contribuables soumis obligatoirement au régime de la déclaration contrôlée ou qui désirent être imposés d'après ce régime sont tenus d'avoir un livre-journal servi au jour le jour et présentant le détail de leurs recettes et de leurs dépenses professionnelles ".  
 7.  Il résulte de ces dispositions que M. B, qui ne conteste pas relever de plein droit du régime de la déclaration contrôlée, était tenu de présenter à l'administration le livre-journal de ses recettes et dépenses professionnelles. Il résulte de l'instruction que lors de la première intervention du vérificateur, M. B a indiqué ne pas tenir de comptabilité informatique et a précisé avoir uniquement le détail des postes de la déclaration sur une " feuille volante ". Malgré les différentes demandes de l'administration fiscale, l'intéressé ne lui a pas transmis ce document ni les documents comptables obligatoires à savoir le livre-journal des années 2016 et 2017 et les registres des immobilisations de ces années. Par suite, un procès-verbal de défaut de présentation de ces documents obligatoires a été dressé le 27 mai 2019. Il suit de là qu'à supposer que les requérants entendent contester un rejet de la comptabilité de M. B, l'administration fiscale n'y a nullement procédé à défaut de présentation de cette comptabilité. Le moyen tiré de ce qu'une comptabilité ne doit pas être écartée si elle n'est entachée que d'irrégularités insuffisantes pour lui enlever toute valeur probante est, dès lors, inopérant et doit être écarté. 
 8.  En second lieu, aux termes de l'article 93 du code général des impôts, relatif à la détermination des bénéfices non commerciaux : " 1. Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession. () Les dépenses déductibles comprennent notamment : / 1° Le loyer des locaux professionnels. () / 2° Les amortissements effectués suivant les règles applicables en matière de bénéfices industriels et commerciaux ;/ 3° Les loyers versés en exécution d'un contrat de crédit-bail ou de location portant sur des véhicules de tourisme au sens de l'article 1010, à l'exclusion de la part de loyer visée au 4 de l'article 39 ; / 4° Les dépenses exposées pour la tenue de la comptabilité et, éventuellement, pour l'adhésion à une association agréée ne sont pas prises en compte pour la détermination du résultat imposable lorsqu'elles sont supportées par l'État du fait de la réduction d'impôt mentionnée à l'article 199 quater B ". 
 9.  Constituent des dépenses nécessitées par l'exercice de sa profession les dépenses exposées en vue de l'acquisition et de la conservation du revenu non commercial, à l'exclusion de celles qui revêtent un caractère personnel ou se rattachent à un risque étranger à l'exercice normal de la profession. Pour être admises en déduction, les dépenses professionnelles doivent être justifiées et le contribuable doit, quelle que soit la procédure d'imposition, établir que ces dépenses sont nécessitées par l'exercice de la profession. 
 10.  Il résulte de l'instruction que l'administration a admis, en déduction des recettes de M. B, des frais correspondants aux loyers, aux cotisations de l'Urssaf et de la caisse autonome de retraite des médecins de France, des frais de téléphone, des frais kilométriques, de petit outillage, des frais de télétransmission, des frais relatifs à la prise de rendez-vous, des frais de papeterie et postaux, des frais liés à son assurance responsabilité professionnelle et des frais financiers pour des montants totaux de 45 942 euros au titre de l'année 2016 et de 58 852 euros au titre de l'année 2017. En se bornant à soutenir que la comptabilité doit être reconstituée avec réalisme en admettant les charges qui sont " constatées dans tous les cabinets médicaux ", que les frais professionnels admis par l'administration fiscale représentent environ un quart des frais réellement engagés par le cabinet médical et en annonçant " procéder à la reconstitution de la comptabilité des exercices 2016 et 2017 afin de démontrer qu'un volume significatif de dépenses doit être admis dans les charges déductibles ", sans toutefois verser au dossier aucune comptabilité ni aucune pièce justifiant de la réalité et du caractère professionnel des charges qui ont été rejetées par l'administration fiscale, les requérants, à qui il appartient d'établir la réalité des dépenses qu'ils déclarent avoir supportées pour l'exercice de l'activité de M. B, ne démontrent pas que l'administration aurait dû prendre en compte des dépenses supplémentaires. 
 Sur les pénalités : 
 11.  Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'État entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". 
 12.  Aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens des articles L. 211-2 à L. 211-7 du code des relations entre le public et l'administration, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable () ". 
 13.  En premier lieu, la proposition de rectification du 25 juillet 2019 relève la minoration de l'impôt sur le revenu dû au titre des années 2016 et 2017 à raison d'importantes minorations des bénéfices non commerciaux de M. B, qui était médecin libéral depuis 2010, le défaut de présentation de comptabilité, la majoration des achats par la déduction de l'intégralité du coût de revient des véhicules portés en immobilisations dans les déclarations de bénéfices non commerciaux, la majoration du prix de revient de ces véhicules, la déduction de montants au poste honoraire alors que l'intéressé n'avait plus de comptable pour tenir sa comptabilité en 2016 et 2017 et qu'aucun justificatif n'a été produit, la majoration très importante des charges déduites et enfin la mention des coordonnées de M. A, expert-comptable, sur la déclaration professionnelle de l'année 2017, alors que celui-ci n'avait pas contribué à l'élaboration de cette déclaration. Elle déduit de l'ensemble de ces éléments que M. et Mme B ont délibérément éludé l'impôt correspondant. L'administration a ainsi suffisamment motivé l'application de la majoration pour manquement délibéré prévue par les dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts.  
 14.  En second lieu, en vertu de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales, en cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable, la preuve de la mauvaise foi ou des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration.  
 15.  Pour assortir ces rappels de la majoration prévue au a de l'article 1729 du code général des impôts, l'administration a relevé notamment l'absence de comptabilité présentée par M. B, l'importance des bénéfices omis ainsi que leur caractère répétitif dès lors que les rehaussements des bénéfices s'élevaient à 104 102 euros au titre de l'année 2016 et à 149 692 euros au titre de l'année 2017 pour des montants de bénéfices déclarés respectifs de 30 718 euros et 2 791 euros, soient des ratios de bénéfices sur recettes de 17 % et 1 % pour ces deux années alors que l'intéressé était médecin libéral depuis 2010 et que ce ratio s'élevait à 71 % pour 2013, 73 % pour 2014 et 61 % pour 2016. L'administration fiscale a également fait état, sans être contredite, de la majoration des achats par la déduction de l'intégralité du coût de revient des véhicules portés en immobilisations, de la majoration du prix de revient de ces véhicules, de la déduction de 7 896 euros en 2016 et de 21 907 euros en 2017 au poste honoraire alors que l'intéressé n'avait plus de comptable et de la mention sur la déclaration professionnelle de l'année 2017 des coordonnées d'un expert-comptable qui n'avait pourtant pas contribué à l'élaboration de cette déclaration. Compte tenu de l'ensemble de ces éléments, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve de l'intention des requérants d'éluder l'impôt et donc du bien-fondé des pénalités pour manquement délibéré dont ont été assorties les impositions litigieuses. 
 16.  Il résulte de tout de ce qui précède que les conclusions en décharge présentées par M. et Mme B doivent être rejetées. 
 D É C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. et Mme B est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. D et Mme E B et au directeur régional des finances publiques de Bretagne et du département d'Ille-et-Vilaine. 
 Délibéré après l'audience du 1er février 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Etienvre, président, 
 M. Albouy, premier conseiller, 
 Mme Tourre, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 15 février 2023. 
 La rapporteure, 
 signé 
 L. CLe président, 
 signé 
 F. Etienvre 
 La greffière, 
 signé 
 S. Guillou 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.