TA78 · 5ème chambre — 5 juillet 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés les 3 septembre 2020 et 3 novembre 2021, M. C D et Mme F B épouse D, représentés par Me Dumont et Me Nerrant, demandent au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge, en droits et majorations, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont a été assujettis au titre des années 2014, 2015 et 2016 ; 
 2°) de leur accorder le bénéfice du sursis de paiement prévu par les dispositions de l'article L. 277 du livre des procédures fiscales ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Ils soutiennent que : 
 - il n'est pas établi que la proposition de rectification du 8 décembre 2017 leur aurait été remise avant le 31 décembre 2017 ; ainsi l'action de l'administration au titre de l'année 2014 était prescrite ; 
 - la proposition de rectification du 8 décembre 2017 leur a été adressée de façon prématurée dès lors que le délai de 30 jours laissé à la SARL Eurogenet pour présenter ses observations n'était pas expiré, ce d'autant plus que la SARL Eurogenet n'a pas reçu la proposition de rectification qui lui a été adressée avant la mi-janvier 2018 ; 
 - l'administration n'a pas donné suite à sa demande de rendez-vous avec le supérieur hiérarchique et ne l'a pas informé de sa possibilité de saisir le supérieur hiérarchique dans la réponse aux observations du contribuable du 6 mars 2018 ; 
 - la proposition de rectification est insuffisamment motivée, de même que la réponse aux observations du contribuable ; 
 - l'administration n'a pas respecté les droits de la défense ; 
 - s'agissant des revenus de capitaux mobiliers, les remboursements de comptes courants d'associés provenant de dividendes antérieurs non distribués n'étaient pas imposables en 2014 ; les montants imposables se limitaient bien aux montants déclarés en 2014, 2015 et 2016 au vu des procès-verbaux d'assemblée générale ; 
 - les intérêts de retard appliqués ne sont pas motivés et leur taux est manifestement excessif ; 
 - la majoration de 40% pour manquement délibéré n'est pas fondée ; 
 - l'avis d'imposition est insuffisamment motivé et n'est pas signé par son auteur en caractère lisible ; l'identification du redevable est erronée par ailleurs. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 12 février 2021, le directeur départemental des finances publiques des Yvelines conclut au rejet de la requête en faisant valoir que les moyens invoqués par les requérants ne sont pas fondés. 
 Par une ordonnance du 29 avril 2022, la clôture de l'instruction a été fixée au 13 mai 2022. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts ; 
 - le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme E, 
 - les conclusions de Mme Cerf, rapporteure publique ; 
 - et les observations de Me Nerrant représentant M. et Mme D. 
 Considérant ce qui suit :  
    1. A la suite de la vérification de comptabilité de la SARL Eurogenet et d'un contrôle sur pièces de la SCI Claratom, l'administration fiscale a adressé le 8 décembre 2017 à M. C et Jacqueline Mme D, associés de ces deux sociétés, une proposition de rectification de l'impôt sur le revenu et des contributions sociales auxquels ils avaient été assujettis au titre des années 2014, 2015 et 2016 dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers et des revenus fonciers. L'administration ayant maintenu ses redressements à la suite de la réclamation préalable présentée par M. et Mme D, ces derniers demandent, par la présente requête, la décharge des impositions supplémentaires mises à leur charge. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 En ce qui concerne la notification de la proposition de rectification :  
    2. D'une part, compte tenu des modalités de présentation des plis recommandés prévues par la réglementation postale, doit être regardé comme portant des mentions précises, claires et concordantes suffisant à constituer la preuve d'une notification régulière le pli recommandé retourné à l'administration auquel est rattaché un volet avis de réception sur lequel a été apposée la date de vaine présentation du courrier et qui porte, sur l'enveloppe ou l'avis de réception, l'indication du motif pour lequel il n'a pu être remis. 
    3. En l'espèce, il ressort de l'accusé de réception versé au dossier par l'administration que le pli contenant la proposition de rectification du 8 décembre 2017 a été présenté chez M. et Mme D le 13 décembre 2017. Un avis de passage a été déposé par le facteur le jour de la présentation mais les requérants n'ont pas retiré le pli dans le délai imparti et celui-ci a été retourné à l'administration fiscale portant la mention " pli avisé non réclamé ". Dans ces conditions, M. et Mme D ne sont pas fondés à soutenir que la proposition de rectification litigieuse ne leur aurait pas été régulièrement notifiée avant le 31 décembre 2017 et que l'action de l'administration serait prescrite au titre de l'année 2014. 
    4. D'autre part, aucun principe ni aucune disposition législative ou réglementaire n'impose à l'administration fiscale, lorsqu'elle entend imposer entre les mains d'une personne physique des revenus distribués dont l'existence a été révélée par les opérations de contrôle diligentées à l'encontre de la société distributrice, d'attendre l'expiration du délai de réponse à la proposition de rectification adressée à cette société pour notifier au bénéficiaire des revenus distribués les rehaussements envisagés. Le moyen tiré du caractère précoce de l'envoi de la proposition de rectification à M. et Mme D doit dès lors être écarté. 
 En ce qui concerne la régularité de la proposition de rectification et le respect des droits de la défense : 
    5. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation () Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article ". Il résulte de ces dispositions que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées. Hormis le cas où elle se réfère à un document qu'elle joint à la proposition de rectification ou à la réponse aux observations du contribuable, l'administration peut satisfaire cette obligation en se bornant à se référer aux motifs retenus dans une proposition de rectification, ou une réponse à ses observations, consécutive à un autre contrôle et qui lui a été régulièrement notifiée, à la condition qu'elle identifie précisément la proposition ou la réponse en cause et que celle-ci soit elle-même suffisamment motivée. 
    6. D'une part, la proposition de rectification du 8 décembre 2017 se réfère, de manière explicite, pour chaque chef de rectification, aux dispositions des articles du code général des impôts correspondants, et comporte tant le détail des bases d'imposition retenues par le service pour chacun de ces fondements, que les modalités de calcul et les motifs de droit et de fait justifiant ces rectifications, ainsi que les périodes auxquelles elles se rapportent. S'agissant en particulier des revenus fonciers, la proposition de rectification renvoie expressément à la motivation contenue dans la proposition de rectification adressée à la SCI Claratom, explicitant les motifs des rehaussements en cause et jointe à la proposition de rectification des requérants.  La motivation de la proposition de rectification était par suite suffisante pour permettre aux requérants de contester utilement les rectifications. Dans ces conditions, et eu égard à l'ensemble de ces éléments, la proposition de rectification adressée aux contribuables est suffisamment motivée au sens des dispositions des articles L. 57 du livre des procédures fiscales. 
    7. D'autre part, dans la mesure où les observations des requérants à la proposition de rectification n'ont pas été présentées dans les délais impartis, ces derniers ne sauraient utilement soutenir que la réponse aux observations du contribuable serait insuffisamment motivée.  
 En ce qui concerne l'absence de rendez-vous avec le supérieur hiérarchique : 
    8. M. et Mme D ne sauraient utilement invoquer la méconnaissance des dispositions de l'article L. 54 C du livre des procédures fiscales ouvrant aux contribuables faisant l'objet d'un contrôle fiscal sur pièces la possibilité d'exercer un recours auprès du supérieur hiérarchique de l'agent des impôts ayant procédé au contrôle dès lors que ces dispositions, créées par l'article 12 de la loi n° 2018-727 du 10 août 2018 pour un Etat au service d'une société de confiance (dite loi Essoc), ne sont applicables, en vertu des dispositions de l'article L. 284 du livre des procédures fiscales, qu'aux propositions de rectification notifiées après le 12 août 2018, date d'entrée en vigueur de la loi, ce qui n'est pas le cas en l'espèce. Par ailleurs, les requérants ne sauraient se prévaloir du principe constitutionnel de rétroactivité in mitius dès lors que ce principe n'est applicable qu'aux lois répressives, ce que ne constitue pas la loi Essoc. Les requérants ne sauraient enfin davantage se prévaloir des dispositions de la charte du contribuable vérifié dès lors que celle-ci ne prévoit la possibilité d'un recours hiérarchique que pour les contribuables faisant l'objet d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle, d'une vérification ou d'un examen de comptabilité, ce qui n'est pas le cas de M. et Mme D qui ont fait l'objet d'un contrôle sur pièces. 
 En ce qui concerne le non-respect des droits de la défense : 
    9. M. et Mme D, qui n'ont pas été privés de la communication de pièces utiles à la contestation des rectifications dont ils faisaient l'objet et qui ont bénéficié d'une réponse à leurs observations à la proposition de rectification malgré l'envoi tardif de ces observations, ne sont pas fondés à soutenir que le principe des droits de la défense aurait été méconnu en violation des principes protégés par la Constitution, la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et la charte des droits fondamentaux de l'Union européenne. 
 En ce qui concerne la régularité des avis d'imposition :  
    10. Dans le cadre d'un contentieux d'assiette, les irrégularités dont seraient entachés les avis relatifs aux impositions recouvrées par voie de rôle sont, en tout état de cause, sans incidence sur la régularité et le bien-fondé des impositions en litige. Par suite, le moyen, pris en ses différentes branches, tiré de ce que l'avis d'imposition adressé à M. et Mme D serait irrégulier en raison de l'absence de différentes mentions ou d'une insuffisance de motivation, est inopérant. 
 En ce qui concerne le bénéfice de la doctrine administrative : 
    11. Enfin, M. et Mme D ne sont pas fondés à invoquer différents points de la documentation administrative de base, des bulletins officiels, de diverses instructions administratives, circulaires ou réponses ministérielles relatifs à la procédure d'imposition, qui, en tant que tels, sont exclus du champ d'application de la garantie contre les changements de doctrine figurant à l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. 
 Sur le bien-fondé de l'imposition :  
 En ce qui concerne la charge de la preuve : 
    12. L'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales dispose que : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré ". 
    13. Il résulte de l'instruction que M. et Mme D, qui n'ont pas réclamé le pli recommandé comportant la proposition de rectification du 8 décembre 2017, ont présenté leurs observations postérieurement au délai de trente jours qui leur était imparti pour ce faire par la proposition de rectification qui doit être regardée comme ayant été régulièrement notifiée le 13 décembre 2017 ainsi qu'il a été dit au point 3. Par suite, en application des dispositions précitées, M. et Mme D supportent la charge de la preuve de l'exagération des impositions contestées. 
 En ce qui concerne les revenus fonciers :  
    14. Aux termes du II de l'article 15 du code général des impôts : " Les revenus des logements dont le propriétaire se réserve la jouissance ne sont pas soumis à l'impôt sur le revenu () " Aux termes de l'article 28 du même code : " Le revenu net foncier est égal à la différence entre le montant du revenu brut et le total des charges de la propriété. " Aux termes de l'article 31 du même code, dans sa rédaction applicable à l'année d'imposition en litige : " I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : / 1° Pour les propriétés urbaines : / a) Les dépenses de réparation et d'entretien effectivement supportées par le propriétaire ; () / b) Les dépenses d'amélioration afférentes aux locaux d'habitation, () / c) Les impositions, autres que celles incombant normalement à l'occupant, perçues, à raison desdites propriétés, () / d) Les intérêts de dettes contractées pour la conservation, l'acquisition, la construction, la réparation ou l'amélioration des propriétés,  () " Enfin, aux termes de l'article 13 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice ou revenu imposable est constitué par l'excédent du produit brut, y compris la valeur des profits et avantages en nature, sur les dépenses effectuées en vue de l'acquisition et de la conservation du revenu. " 
    15. Il résulte de ces dispositions que les charges afférentes aux logements dont le propriétaire se réserve la jouissance ne peuvent pas venir en déduction pour la détermination du revenu foncier compris dans le revenu global soumis à l'impôt sur le revenu. La réserve de jouissance est établie, notamment, par l'accomplissement ou non de diligences ayant pour objet de donner le bien en location. Il appartient donc au propriétaire d'apporter la preuve qu'il a offert à la location pendant l'année en cause le logement resté vacant au titre duquel il demande la déduction de charges foncières, et qu'il a pris toutes les dispositions nécessaires pour le louer. 
    16. En l'espèce, il résulte de l'instruction que l'administration a remis en cause les déficits fonciers déclarés par M. et Mme D au titre des années 2014 à 2016 relatifs au bien situé 272 avenue Henry Clews à Mandelieu-la-Napoule. Les requérants soutiennent que les dépenses prises en compte, à savoir des travaux de mise aux normes en vue de la location du bien et les charges générées par celui-ci (impôts, frais d'assurance, intérêts d'emprunt et charges de copropriété), ont été exposées en vue de l'acquisition d'un revenu imposable mais que malgré leurs efforts, le bien n'a pu être loué à l'exception de quelques locations saisonnières car il était jugé trop petit et bruyant. Toutefois, l'unique mandat donné en janvier 2010 à une agence immobilière versé aux débats ne saurait permettre de regarder les dépenses effectuées plus de trois ans plus tard, en 2014, 2015 et 2016, comme effectuées en vue de l'acquisition d'un revenu au sens de l'article 13 du code général des impôts. Par suite, les requérants ne rapportent pas la preuve qui leur incombe du caractère déductible des dépenses en cause. 
 En ce qui concerne les revenus de capitaux mobiliers : 
    17. Aux termes du 1° du 1 de l'article 109 : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; () " 
    18. M. et Mme D font valoir que les rehaussements pour revenus distribués sont infondés dès lors que les procès-verbaux d'assemblée générale des exercices en cause font état d'une distribution partielle de dividendes et qu'ils n'ont perçu chaque année que 5 000 euroseuros de dividendes au total chaque année, le reste ayant été affecté à la réserve légale ou bien placé en report à nouveau. L'administration fait toutefois valoir sans être sérieusement contestée que la comptabilité de la SARL Eurogenet fait état du versement de dividendes à M. et Mme D à hauteur de 25 000 euros et 12 500 euros en 2014, de 10 000 euros et 10 000 euros en 2015 et de 9 500 euros et 7 500 euros en 2016. Par suite, M. et Mme D ne rapportent pas la preuve qui leur incombe que ces sommes n'auraient pas été mises à leur disposition. 
 Sur les intérêts de retard et pénalités :  
    19. En premier lieu, aux termes de l'article 1727 du code général des impôts, dans sa version applicable au litige : " I.- Toute créance de nature fiscale, dont l'établissement ou le recouvrement incombe aux administrations fiscales, qui n'a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d'un intérêt de retard. A cet intérêt s'ajoutent, le cas échéant, les sanctions prévues au présent code. () / III.- Le taux de l'intérêt de retard est de 0,40 % par mois. Il s'applique sur le montant des créances de nature fiscale mises à la charge du contribuable ou dont le versement a été différé ". 
    20. D'une part, l'intérêt de retard prévu par ces dispositions, qui s'applique indépendamment de toute appréciation portée par l'administration fiscale sur le comportement du contribuable, vise essentiellement à réparer les préjudices de toute nature subis par l'Etat à raison du non-respect par les contribuables de leurs obligations de déclarer et payer l'impôt aux dates légales. Si l'évolution des taux du marché a conduit à une hausse relative de cet intérêt depuis son institution, cette circonstance ne lui confère pas pour autant la nature d'une sanction, dès lors que son niveau n'est pas devenu manifestement excessif au regard du taux moyen pratiqué par les prêteurs privés pour un découvert non négocié. La référence au taux de l'intérêt légal, qui ne reflète qu'imparfaitement le taux du marché monétaire, ne constitue pas une référence plus pertinente pour établir le caractère manifestement excessif du taux de l'intérêt appliqué au requérant. En outre, lesdits intérêts de retard, qui ne procèdent pas d'une accusation en matière pénale ni d'une contestation sur des droits et obligations de caractère civil, n'entrent pas dans le champ d'application du 1 de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales. Par suite, cette majoration ne revêtant pas le caractère d'une sanction, les requérants ne peuvent utilement se prévaloir de l'absence de motivation des intérêts de retard qui ont été mis à sa charge, alors qu'au demeurant et contrairement à ce qu'ils soutiennent, la proposition de rectification qui lui a été adressée fait état de l'assiette à laquelle les intérêts sont appliqués, mentionne l'article 1727 du code général des impôts et indique, dans les conséquences financières, le taux, les éléments de calcul et le montant des intérêts dus. Par suite, les moyens tirés de l'insuffisante motivation de l'application des intérêts de retard et de leur caractère excessif ne peuvent qu'être écartés. De même, le moyen tiré de ce qu'une telle irrégularité serait substantielle au sens de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales ne peut qu'être écarté. 
    21. En deuxième lieu, aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " 1. Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; () " 
    22. Il résulte de l'instruction que, pour justifier les pénalités litigieuses, le vérificateur retient que M. et Mme D ont déclaré des déficits fonciers qu'ils savaient de nature à diminuer leur impôt imposable alors que le bien en cause n'avait jamais été donné en location depuis son acquisition et que les requérants avaient déjà fait l'objet de rectifications pour le même chef de rehaussement au titre des années 2011 et 2012. L'administration relève également que M. et Mme D n'ont pas déclaré des sommes importantes dont ils avaient été bénéficiaires et créditées sur leurs comptes au sein de la SARL Eurogenet alors qu'ils avaient également déjà fait l'objet de rectifications pour les mêmes motifs lors d'un précédent contrôle. Ce faisant, l'administration, qui a suffisamment motivé l'application des pénalités et ce, pour chaque chef de redressement concerné, rapporte la preuve qui lui incombe de la volonté délibérée des requérants de se soustraire à l'impôt. 
    23. Par ailleurs, la seconde phrase du deuxième alinéa de l'article L 80 A du livre des procédures fiscales prévoit que les instructions ou circulaires publiées relatives aux pénalités fiscales sont opposables à l'administration dans les mêmes conditions que celles relatives aux impositions elles-mêmes. Il s'en infère que les instructions et circulaires traitant de la procédure d'établissement des pénalités fiscales ne peuvent, pas plus que celles concernant la procédure d'établissement des impositions, être invoquées par les contribuables. Par suite, M. A Mme D ne peuvent se prévaloir de la méconnaissance par l'administration de la doctrine administrative exprimée aux paragraphes n°s 40, 50 et 80 du bulletin officiel référencé BOI-CF-IOR-10-40-20 pour contester la motivation ainsi retenue par l'administration fiscale. 
    24. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge présentées par M. et Mme D doivent être rejetées, de même, par voie de conséquence, que leurs conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
    25. Enfin, le présent jugement tranchant le litige au fond, les conclusions aux fins de sursis de paiement sont sans objet. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. et Mme D est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. C et Mme F B épouse D et au directeur départemental des finances publiques des Yvelines. 
 Délibéré après l'audience du 21 juin 2022, à laquelle siégeaient : 
 - M. Delage, président ; 
 - Mme Florent, première conseillère ; 
 - M. Thivolle, conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 5 juillet 2022. 
 La rapporteure, 
 Signé 
 J. ELe président, 
 Signé 
 Ph. Delage  
 La greffière, 
 Signé 
 V. Retby 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.