TA35 · 2ème Chambre — 3 mai 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, enregistrée le 17 décembre 2020, la SAS Bois et Courbes Constructions demande au tribunal le remboursement d'un crédit d'impôt recherche à concurrence d'un montant de 68 170 euros au titre de l'année 2019. 
 Elle soutient que : 
 - les trois salariés qui sont affectés directement et exclusivement à l'activité de recherche et développement doivent être assimilés à des ingénieurs, au sens de l'article 49 G de l'annexe II au code général des impôts, dès lors qu'ils ont acquis en son sein et antérieurement des compétences spécifiques, les assimilant par le niveau et la nature de leurs activités aux ingénieurs impliqués dans les travaux de recherche ; pour deux d'entre eux, l'assimilation à des ingénieurs a été admise par l'administration jusqu'en 2017 ; 
 - les travaux qu'ils effectuent correspondent à de véritables opérations de recherche et développement ; ces travaux effectués en 2019 étaient relatifs à l'innovation, la conception et la mise au point de nouveaux produits et procédés ainsi qu'à de nouveaux systèmes constructifs ; leurs réalisations sont internationalement reconnues. 
 Par un mémoire en défense, enregistré 16 avril 2021, le directeur régional des finances publiques de Bretagne et du département d'Ille-et-Vilaine conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que : 
 - la société requérante n'a produit aucun élément démontrant la réalisation de travaux de recherche et développement au sens de l'article 49 septies F de l'annexe III au code général des impôts et qu'elle n'a pas démontré que les salariés en cause ont acquis une expérience leur permettant d'être assimilés à des ingénieurs ;  
 - les tableaux d'affectation d'heures produits par la société requérante ne sont pas probants de l'affectation et notamment rien de permet d'établir une adéquation entre le temps déclaré et l'activité décrite. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts ; 
 - le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. B, 
 - et les conclusions de M. Fraboulet, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. La SAS Bois et Courbes Constructions, qui exerce une activité de travaux de charpente et de construction de maisons individuelles en bois, a déposé, le 14 mai 2020, auprès de l'administration fiscale, une demande de remboursement de crédit impôt recherche au titre de l'année 2019, d'un montant de 68 170 euros, sur le fondement de l'article 244 quater B du code général des impôts. La directrice départementale des finances publiques du Finistère a rejeté cette demande, valant réclamation préalable, par une décision du 14 octobre 2020. Par la requête visée ci-dessus, la SAS Bois et Courbes Constructions demande le remboursement de ce crédit d'impôt. 
 Sur le terrain de la loi fiscale :  
 2. Aux termes de l'article 244 quater B du code général des impôts : " I. - Les entreprises industrielles et commerciales ou agricoles imposées d'après leur bénéfice réel () peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt au titre des dépenses de recherche qu'elles exposent au cours de l'année. () / II. - Les dépenses de recherche ouvrant droit au crédit d'impôt sont : / a) Les dotations aux amortissements des immobilisations, créées ou acquises à l'état neuf et affectées directement à la réalisation d'opérations de recherche scientifique et technique, y compris la réalisation d'opérations de conception de prototypes ou d'installations pilotes. Toutefois, les dotations aux amortissements des immeubles acquis ou achevés avant le 1er janvier 1991 ainsi que celles des immeubles dont le permis de construire a été délivré avant le 1er janvier 1991 ne sont pas prises en compte ; / a bis) En cas de sinistre touchant les immobilisations visées au a, la dotation aux amortissements correspondant à la différence entre l'indemnisation d'assurance et le coût de reconstruction et de remplacement ; / b) Les dépenses de personnel afférentes aux chercheurs et techniciens de recherche directement et exclusivement affectés à ces opérations. Lorsque ces dépenses se rapportent à des personnes titulaires d'un doctorat, au sens de l'article L. 612-7 du code de l'éducation, ou d'un diplôme équivalent, elles sont prises en compte pour le double de leur montant pendant les vingt-quatre premiers mois suivant leur premier recrutement à condition que le contrat de travail de ces personnes soit à durée indéterminée et que l'effectif du personnel de recherche salarié de l'entreprise ne soit pas inférieur à celui de l'année précédente ; / b bis) Les rémunérations supplémentaires et justes prix mentionnés aux 1 et 2 de l'article L. 611-7 du code de la propriété intellectuelle, au profit des salariés auteurs d'une invention résultant d'opérations de recherche ; / c) les autres dépenses de fonctionnement exposées dans les mêmes opérations ; () ". 
 3. Aux termes de l'article 49 septies F de l'annexe III au code général des impôts : " Pour l'application des dispositions de l'article 244 quater B du code général des impôts, sont considérées comme opérations de recherche scientifique ou technique : / a. Les activités ayant un caractère de recherche fondamentale, qui pour apporter une contribution théorique ou expérimentale à la résolution des problèmes techniques, concourent à l'analyse des propriétés, des structures, des phénomènes physiques et naturels, en vue d'organiser, au moyen de schémas explicatifs ou de théories interprétatives, les faits dégagés de cette analyse ; / b. Les activités ayant le caractère de recherche appliquée qui visent à discerner les applications possibles des résultats d'une recherche fondamentale ou à trouver des solutions nouvelles permettant à l'entreprise d'atteindre un objectif déterminé choisi à l'avance. / Le résultat d'une recherche appliquée consiste en un modèle probatoire de produit, d'opération ou de méthode ; / c. Les activités ayant le caractère d'opérations de développement expérimental effectuées, au moyen de prototypes ou d'installations pilotes, dans le but de réunir toutes les informations nécessaires pour fournir les éléments techniques des décisions, en vue de la production de nouveaux matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes, services ou en vue de leur amélioration substantielle. Par amélioration substantielle, on entend les modifications qui ne découlent pas d'une simple utilisation de l'état des techniques existantes et qui présentent un caractère de nouveauté. ". 
 4. Aux termes de l'article 49 septies G de la même annexe : " Le personnel de recherche comprend : / 1. Les chercheurs qui sont les scientifiques ou les ingénieurs travaillant à la conception ou à la création de connaissances, de produits, de procédés, de méthodes ou de systèmes nouveaux. Sont assimilés aux ingénieurs les salariés qui, sans posséder un diplôme, ont acquis cette qualification au sein de leur entreprise. / 2. Les techniciens, qui sont les personnels travaillant en étroite collaboration avec les chercheurs, pour assurer le soutien technique indispensable aux travaux de recherche et de développement expérimental. / Notamment : / Ils préparent les substances, les matériaux et les appareils pour la réalisation d'expériences ; / Ils prêtent leur concours aux chercheurs pendant le déroulement des expériences ou les effectuent sous le contrôle de ceux-ci ; / Ils ont la charge de l'entretien et du fonctionnement des appareils et des équipements nécessaires à la recherche et au développement expérimental. / Dans le cas des entreprises qui ne disposent pas d'un département de recherche, les rémunérations prises en compte pour le calcul du crédit d'impôt sont exclusivement les rémunérations versées aux chercheurs et techniciens à l'occasion d'opérations de recherche. ". 
 5. Pour l'application de l'ensemble des dispositions citées ci-dessus, ouvrent droit au crédit d'impôt, les dépenses de personnel afférentes notamment aux salariés qui, sans posséder un diplôme d'ingénieur, se livrent à des opérations de recherche et ont acquis, au sein de leur entreprise, des compétences les assimilant, par le niveau et la nature de leurs activités, aux ingénieurs impliqués dans la recherche. 
 6. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si des dépenses sont éligibles au dispositif du crédit d'impôt prévu par les dispositions précitées du code général des impôts. 
 7. La SAS Bois et Courbes Constructions soutient que trois de ses salariés, M. D C, M. E G et M. F A ont été entièrement affectés à des opérations de recherche et développement au cours de l'année 2019 et qu'au regard de leur expérience, ils doivent être assimilés à des ingénieurs. Elle fait valoir qu'ils ont réalisé des travaux de recherche appliquée portant sur l'innovation, la conception et la mise au point de nouveaux produits et procédés, ainsi que sur de nouveaux systèmes constructifs ayant pour objectif d'améliorer les performances énergétiques des maisons individuelles qu'elle construit et de se conformer à la nouvelle règlementation environnementale. 
 8. Il résulte toutefois de l'instruction que les dix projets exposés succinctement dans les pièces jointes à la requête ne relèvent ni de la recherche fondamentale, ni de la recherche appliquée, ni du développement expérimental, à défaut notamment d'avoir pour objectif de résoudre des incertitudes scientifiques ou techniques, résultant de l'état des techniques existantes, grâce à l'acquisition de nouvelles connaissances. Au demeurant, il ne résulte pas davantage de l'instruction que les trois salariés que la société requérante cite, qui ne détiennent pas de diplôme d'ingénieur, auraient acquis une qualification équivalente, que ce soit au cours de leur carrière au sein de la société requérante ou antérieurement. Par suite, la SAS Bois et Courbes Constructions n'est pas fondée à soutenir qu'elle aurait réalisé au cours de l'année 2019 des dépenses éligibles au crédit d'impôt prévu à l'article 244 quater B du code général des impôts. 
 Sur le terrain de l'existence d'une prise de position formelle de l'administration : 
 9. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. ". 
 10. Aux termes de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : / 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal ; elle se prononce dans un délai de trois mois lorsqu'elle est saisie d'une demande écrite, précise et complète par un redevable de bonne foi. ". 
 11. À supposer que la SAS Bois et Courbes Constructions, qui fait valoir que l'assimilation de M. G et de M. A à des ingénieurs a été admise par l'administration fiscale au titre d'années antérieures à 2018, ait entendu se prévaloir, sur le fondement des dispositions du 1° de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, d'une prise de position formelle de l'administration sur une situation de fait au regard de l'article 49 septies G de l'annexe III au code général des impôts, la décision refusant à un contribuable le remboursement d'un crédit d'impôt ne constitue pas un rehaussement d'impositions antérieures. Par suite, la société requérante ne peut valablement se prévaloir d'une prise de position formelle de l'administration sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales. En tout état de cause, l'opposabilité à l'administration d'une telle prise de position formelle resterait sans influence sur l'issue du litige en l'absence de dépenses éligibles au crédit d'impôt revendiqué. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la SAS Bois et Courbes Constructions est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SAS Bois et Courbes Constructions et au directeur régional des finances publiques de Bretagne et du département d'Ille-et-Vilaine. 
 Délibéré après l'audience du 12 avril 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Etienvre, président, 
 M. Albouy, premier conseiller, 
 M. Tourre, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 3 mai 2023. 
 Le rapporteur, 
 signé 
 E. BLe président, 
 signé 
 F. Etienvre 
 La greffière, 
 signé 
 S. Guillou 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.