TA38 · 4ème Chambre — 11 mai 2023

Vu la procédure suivante :  
 Par une requête enregistrée le 1er octobre 2020 et un mémoire enregistré le 20 juillet 2022, l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée OPV Construction, représentée par Me Daly, demande au tribunal : 
 1°) de la décharger des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et pénalités auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2016 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - le redressement fondé sur l'insuffisance d'évaluation du terrain qu'elle a acheté à La Clusaz est injustifié dans la mesure où elle n'a pas acquis ce bien au prix de 1 100 000 euros stipulé par erreur dans l'acte de vente, mais au prix de 1 000 000 euros ; 
 - ce redressement est incohérent dans la mesure où l'administration fiscale qualifie, par ailleurs, cette acquisition d'acte normal de gestion ; 
 - ce redressement est injustifié dans la mesure où le prix de revient comptabilisé correspond à celui effectivement acquitté au vendeur ; 
 - le prétendu risque excessif qu'elle a pris en procédant à une telle acquisition ne peut légalement faire regarder cette opération comme un acte anormal de gestion ; 
 - elle n'a pas commis d'acte anormal de gestion lors de l'achat de ce bien dans la mesure où le caractère excessif de son prix d'acquisition n'est pas établi et où elle a agi dans son intérêt ; 
 - l'application de la majoration de 40% pour manquement délibéré qui lui a été appliquée sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts est injustifiée. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 28 avril 2021, le directeur de la direction spécialisée de contrôle fiscal centre-est conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens invoqués par la société requérante ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code civil ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - l'ordonnance n°45-2590 du 2 novembre 1945 relative au statut du notariat ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Permingeat, premier conseiller ; 
 - et les conclusions de M. Journé, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. L'EURL OPV Construction, dont l'associé unique et gérant est M. A, exerce une activité de promotion immobilière. Elle a acquis en décembre 2013, du père de l'intéressé, une parcelle de terrain à bâtir cadastrée n°A3465 d'une surface de 1 500 m2 située à La Clusaz (74) moyennant, selon les indications figurant dans l'acte notarié de cette transaction, le prix de 1 100 000 euros. Le permis de construire qu'elle a déposé en février 2015 en vue de la construction de deux chalets de 3 logements sur une surface de plancher de 450 m2 a été rejeté par arrêté du 8 juillet 2015 au motif que cette surface dépassait celle règlementairement admissible. La requérante a alors renoncé à l'opération faute de rentabilité économique de la construction autorisée par le coefficient d'occupation des sols (COS) applicable. Ultérieurement, en avril 2017, la parcelle qu'elle avait acquise a été classée en zone agricole. Au titre de son exercice 2016, la société OPV Construction a comptabilisé une provision pour dépréciation de stock d'un montant de 998 931.50 euros correspondant à la différence entre le prix de revient de ce terrain et sa valeur vénale. Toutefois, à l'issue d'un examen de sa comptabilité, l'administration fiscale, après avoir, d'une part, relevé que le prix de revient de ce stock avait été comptabilisé à une valeur inférieure de 100 000 euros à son prix d'achat et, d'autre part, rejeté une partie de la provision pour dépréciation de stock constituée par l'intéressée au motif qu'en acquérant la parcelle A.3465 au prix de 1 100 000 euros, elle s'était livrée à un acte anormal de gestion, a assujetti l'intéressée à des cotisations supplémentaire d'impôt sur les sociétés outre pénalités. Dans la présente instance, la société OPV Construction en demande la décharge. 
 Sur les conclusions à fin de décharge : 
 En ce qui concerne le bien-fondé des impositions : 
 2. En premier lieu et d'une part, aux termes de l'article 1369 du code civil : " L'acte authentique est celui qui a été reçu, avec les solennités requises, par un officier public ayant compétence et qualité pour instrumenter ". Aux termes de l'article 1371 du même code : " L'acte authentique fait foi jusqu'à inscription de faux de ce que l'officier public dit avoir personnellement accompli ou constaté ". Aux termes de l'ordonnance n°45-2590 du 2 novembre 1945 : " Les notaires sont les officiers publics, établis pour recevoir tous les actes et contrats auxquels les parties doivent ou veulent faire donner le caractère d'authenticité attaché aux actes de l'autorité publique, et pour en assurer la date, en conserver le dépôt, en délivrer des grosses et expéditions ". 
 3. D'autre part, aux termes de l'article 38 du code général des impôts : " 1. () le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. / 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. () / 3. Pour l'application des 1 et 2, les stocks sont évalués au prix de revient ou au cours du jour de la clôture de l'exercice, si ce cours est inférieur au prix de revient. () ".  Aux termes de l'article 38 nonies de l'annexe III du même code : " 1. Les marchandises, matières premières, matières et fournitures consommables, emballages perdus, produits en stock et productions en cours au jour de l'inventaire sont évalués pour leur coût de revient, qui s'entend : a. Pour les biens acquis à titre onéreux, du prix d'achat () ". 
 4. En l'espèce, il est constant que l'acte de vente notarié du terrain acquis par la requérante à La Clusaz le 30 décembre 2013 mentionne un prix d'achat de 1 100 000 euros. Eu égard à la valeur juridique de ce type d'actes, telle qu'instituée par les dispositions citées au point 2 et en l'absence d'acte rectificatif de même valeur juridique, la société requérante ne peut sérieusement faire valoir que cette indication procèderait d'une " erreur de plume ". Il s'ensuit que la valeur de cet élément de stock devait, par application des dispositions citées au point 3, être comptabilisée à son prix d'achat indépendamment, d'une part, du prix allégué effectivement payé par la société OPV au vendeur et, d'autre part, du caractère éventuellement excessif de ce prix. La société requérante n'est donc pas fondée à contester le redressement de 100 000 euros opéré par l'administration fiscale après constat d'une insuffisance de comptabilisation d'actif au titre de l'année 2016, premier exercice non prescrit. 
 5. En second lieu, il résulte de l'instruction que pour fixer le prix moyen au m2 de 465 euros lui ayant servi de référence pour apprécier la normalité ou non de l'opération réalisée par la société OPV Construction, l'administration fiscale, qui n'invoque le risque pris par l'intéressée qu'à titre surabondant, s'est référée au prix moyen au m2 de cinq terrains à bâtir acquis, entre octobre 2011 et décembre 2013, par des sociétés de promotion immobilière ou des marchands de bien, situés dans la même section cadastrale que le terrain acheté par la requérante et bénéficiant de la même exposition sud. La société OPV n'est dès lors fondée à invoquer ni la spécificité de son statut de société de promotion immobilière, ni l'exposition plus avantageuse de son terrain pour remettre en cause les termes de comparaison choisis par le service. Par ailleurs, s'il est vrai que la référence au prix d'acquisition du terrain n°5 n'est pas pertinente compte tenu de sa faible surface de 83 m2 ayant pu conduire, en l'absence d'indication quant à son COS, à une minoration de son prix, il n'en va pas de même des quatre autres tènements immobiliers choisis par le service et notamment pas du terrain n°2 d'une superficie de 4 996 m2 vendu au prix de 404 euros par m2. Or, même en excluant le terrain n°5, le prix moyen au m2 des quatre autres parcelles sélectionnées de manière pertinente par l'administration fiscale (475 euros) demeure bien inférieur au prix d'acquisition du terrain de la requérante (667 euros par m2 si l'on se réfère au prix d'acquisition allégué par la société OPV Construction et 733 euros par m2 si l'on se réfère au prix stipulé dans l'acte d'achat). Un tel écart de prix est d'autant plus conséquent que les quatre termes de comparaison sélectionnés par le servie possèdent tous un COS compris entre 0,20 et 0,30, bien supérieur à celui du terrain acquis pas l'intéressée (0,08). Dans de telles conditions, le caractère prétendument avantageux de la situation géographique du bien de la société OPV Construction, à le supposer même établi, ne saurait expliquer l'écart constaté par le service, qu'il a pu, à bon droit, regarder comme significatif, entre, d'une part, la valeur vénale réelle du terrain acheté par la société OPV et, d'autre part, son prix d'acquisition.  
 6. Il est par ailleurs constant que la société OPV Construction a acquis le terrain en cause du père de son gérant et associé unique. Dès lors, ses liens d'affaires avec le vendeur font présumer une intention libérale. En réponse, l'intéressée produit un tableau du coût de projets comparables réalisés par des professionnels à la même époque sur trois autres parcelles avoisinantes, censé prouver le caractère économiquement réaliste de l'opération qu'elle projetait malgré le coût d'achat élevé du tènement immobilier sur lequel cette opération devait être réalisée. Mais les données sur lesquelles sa démonstration repose (surface de plancher constructible de son projet de 450 m2) sont erronées dans la mesure où le COS applicable au terrain qu'elle a acquis, de 0.08, ne permettait qu'une construction de 120 m2. Sur ce point, si elle prétend qu'elle bénéficiait, dès la date d'achat de cette parcelle en décembre 2013, de la possibilité d'en augmenter la surface constructible par application du mécanisme de transfert de COS alors légal, elle ne l'établit pas. De fait, selon les indications figurant dans la proposition de rectification du 8 février 2019, ce n'est qu'en mars 2015 qu'elle a acquis des droits à construire supplémentaires pour réaliser son projet. L'intéressée ayant explicitement reconnu l'absence de rentabilité économique d'une construction de 120 m2, l'achat, en décembre 2013, de la parcelle cadastrée n°A3465 n'allait pas de son intérêt.  
 7. Il résulte de ce qui précède que l'administration fiscale a, à bon droit, qualifié cet achat d'acte anormal de gestion et a, en conséquence, remis en cause la part de la provision pour dépréciation comptabilisée par l'intéressée correspondant à la surévaluation de cet élément de stock. Les conclusions de la société OPV Construction tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés qui en ont résulté doivent donc être rejetées.  
 En ce qui concerne les pénalités :   
 8. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ".  
 9. Comme exposé aux points 5 et 6, la société OPV Construction a acquis à un prix significativement surévalué un terrain ne permettant pas la réalisation d'une opération immobilière rentable au père de son associé unique. En comptabilisant, à la suite de la dépréciation de cet élément de stock, une provision calculée par référence à ce prix d'acquisition excessif et non à la valeur vénale réelle de ce bien, elle doit, dès lors, être regardée comme ayant délibérément entendu éluder l'impôt sur les sociétés dont elle était redevable. L'administration fiscale rapportant ainsi la preuve qui lui incombe de ce manquement délibéré, les conclusions de la requérante tendant à la décharge de la pénalité qui lui a été infligée sur le fondement des dispositions citées au point précédent doivent être rejetées. 
 Sur les frais du litige :   
 10. Les conclusions présentées par la société OPV Construction au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent, eu égard à sa qualité de partie perdante dans l'instance, être rejetées. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la société OPV Construction est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée OPV Construction et au directeur de la direction spécialisée de contrôle fiscal centre-est. 
 Délibéré après l'audience du 27 avril 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Pfauwadel, président, 
 Mme Bailleul, premier conseiller, 
 Mme Permingeat, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 11 mai 2023. 
 Le rapporteur, 
 F. Permingeat 
  Le président, 
  T. PfauwadelLa greffière, 
 L. Rouyer 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision 
 N°2005882