TA78 · 5ème chambre — 11 octobre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, un mémoire et des pièces, enregistrés le 14 septembre 2020, le 21 mai 2021 et le 13 juillet 2022, M. A B, représenté par le cabinet Feugas conseil, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre des périodes comprises entre le 1er janvier 2013 et le 31 juillet 2016 et des suppléments d'impôt sur le revenu mis à sa charge dans la catégorie des bénéfices non commerciaux au titre des années 2013 à 2015, pour un montant total de 137 005 euros en droits, majorations et intérêts de retard ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; 
 3°) de condamner l'Etat au remboursement des entiers dépens. 
 Il soutient que : 
 - le rejet de sa comptabilité n'est pas justifié dès lors que l'administration fiscale ne démontre pas que la comptabilité de l'entreprise individuelle B est entachée d'irrégularités ayant un caractère de gravité indiscutable ; en effet, conformément, notamment, à la décision du Conseil d'Etat n° 90786, du 7 novembre 1975, la comptabilité ne saurait écartée au seul motif qu'elle présenterait des irrégularités mineures au regard des prévisions du code de commerce ; en écartant sa comptabilité, le service a méconnu la doctrine exprimée sous la référence BOI-CF-IOR-10-20 n°90 selon laquelle " Le défaut de valeur probante ne peut résulter que d'irrégularités ayant un caractère de gravité indiscutable " ; il a également méconnu la doctrine exprimée sous les référence BOI-DJC-OA-20-10-10-30 n°80 et suivants, et n°150 et suivants, dès lors que l'entreprise individuelle Bernard B est affiliée à un centre de gestion agréé qui lui a délivré, pour chacune des années en litige, une attestation de conformité, qui constitue un indice de la régularité et du caractère probant de sa comptabilité ; si l'entreprise n'a pas conservé les factures correspondant aux recettes c'est parce qu'une fois ces factures remises au client lors de son règlement, elle a estimé qu'il n'était pas nécessaire de la conserver ; les règlements des clients par chèque sont listés dans les remises en banque des chèques et les tickets cartes bleues ont été conservés ; l'Administration, qui ne formule aucune observation sur les postes de charges, l'intégralité des factures des charges ayant été conservée, ne pouvait écarter sa comptabilité comme non probante dans la mesure, notamment, où l'entreprise produit des justificatifs précis de ses recettes, notamment un agenda mensuel, indiquant, par jour, le montant des recettes, et produit la copie des remises en banque qui mentionnent le nom des émetteurs, ainsi que les tickets de cartes bleues ; contrairement à ce qu'affirme l'administration fiscale, les contrats d'inscription ou de formation signés entre l'auto-école et les élèves ne sont pas obligatoires ; la brigade de la Répression des Fraudes a procédé à une vérification de l'Entreprise B et n'a constatée aucune infraction ; elle a, enfin, conservé  l'intégralité des bordereaux de passage signés par l'inspecteur et adressés à la préfecture des Yvelines au titre de la période vérifiée, un seul bordereau est manquant celui du 6 novembre 2013, bordereaux qui permettent de justifier du nombre de candidats présentés par l'auto-école B au cours de la période vérifiée ; 
 - le chiffre d'affaires de l'activité " code " tel que reconstitué par le service vérificateur est exagéré ; la liste des inscrits à la sous-préfecture ainsi que le fichier consulté par le service baptisé " comptabilité des élèves ", sur lesquels s'est fondé le vérificateur, ne sont pas des documents suffisamment fiables pour asseoir une reconstitution de chiffre d'affaires ; le nombre d'élèves à retenir pour reconstituer les recettes de l'entreprise doit être déterminé sur la base des bordereaux de passage adressés à la préfecture par l'entreprise lors de l'inscription d'un de ses élèves à l'examen du permis de conduire, et fixé à 158 en 2013, 149 en 2014 et 168 en 2015 ; la reconstitution est entachée d'erreurs significatives : en effet, certains des élèves retenus par le service ont bien préparé le code au sein de l'auto-école, mais dans le cadre de la préparation du permis moto, pour laquelle le code n'est pas facturé aux élèves ; les recettes reconstituées de l'activité " code " doivent donc être ramenées de 70 124 à 53 280 euros en 2013, de 76 610 à 56 810 euros en 2014 et de 92 145 à 68 145 euros en 2015 ; 
 - le chiffre d'affaire de l'activité " permis de conduire voiture ", tel que reconstitué par le service est également erroné et aboutit à exagéré ses recettes ; la méthode employée initialement pour reconstituer le nombre d'heures de conduite délivrées par l'entreprise à partir des kilomètres parcourus par les trois véhicules qu'elle exploite, est aléatoire et repose sur des paramètres " théoriques " ; le nombre de candidat ayant préparé le permis de conduire au sein de l'auto-école doit également être déterminé sur la base des bordereaux de passage conservées par l'entreprise ; la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaire a validé, dans son premier avis en date du 6 décembre 2018, la méthode proposée par l'entreprise et reposant sur les bordereaux de passage ; à cet égard, le service, qui a admis l'emploi de cette méthode au stade de l'acceptation partielle de sa réclamation, ne justifie pas les ajouts d'élèves " manquants " auxquels il procède et ne tient pas compte des transferts de dossiers et d'abandon ; le chiffre d'affaire de l'activité " permis de conduire voiture " doit être ramené de 228 148 euros à 183 768 euros en 2013, de 241 310 euros à 207 531 euros en 2014 et de 245 252 euros à 185 018 euros en 2015 ;  
 - la reconstitution ainsi opérée aboutit à des résultats manifestement excessifs, et n'est pas cohérente avec les conditions d'exploitation, ainsi que l'exige la jurisprudence du conseil d'Etat ; le caractère excessif de la reconstitution est corroboré par les montants figurant sur les liasses fiscales de l'entreprise pour les années 2017 et 2018, qui s'est élevé à, respectivement, 214 712 euros et 229 674 euros hors-taxes, ainsi que par le chiffre d'affaires déclaré par une entreprise similaire eu égard au nombre de véhicule et de moniteurs ; 
 -l'application de la pénalité de 40% prévue par l'article 1729 du code général des impôts n'est pas justifiée en l'absence de manquement délibéré. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 30 mars 2021, le directeur départemental des finances publiques des Yvelines conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que : 
 - le rejet de la comptabilité de l'entreprise individuelle est justifiée, à défaut, notamment, de pièces justificatives des recettes ; 
 - la reconstitution de son chiffre d'affaires proposée par la contribuable n'est pas probante ; 
 - la méthode suivie par le service n'est ni viciée ni sommaire ; 
 - les autres moyens ne sont pas fondés. 
 Par ordonnance du 18 juillet 2022, la clôture de l'instruction, initialement fixée au 15 juillet 2022, a été reportée au 15 septembre 2022 à 10h00.  
 Vu : 
 - les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. C, 
 - les conclusions de Mme Cerf, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1.M. A B exploite sous la forme d'une entreprise individuelle et sous la raison sociale " Auto-Ecole GM " une activité d'auto-école à Magny-les-Hameaux (Yvelines). Cet établissement a fait l'objet d'une vérification de sa comptabilité portant sur les exercices clos entre 2013 et 2015, étendue en matière de TVA à la période comprise entre le 1er janvier et le 31 juillet 2016, au cours de laquelle l'administration fiscale a rejeté sa comptabilité comme non probante par procès-verbal du 28 septembre 2016, procédé à une reconstitution de recettes et rehaussé son chiffre d'affaires selon la procédure de rectification contradictoire. A l'issue de ce contrôle, l'administration lui a notifié, par une proposition de rectification du 1er décembre 2016, faisant application de la procédure contradictoire, des rappels de TVA et des suppléments d'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, mis en recouvrement le 31 août 2019. M. B demande au tribunal de prononcer la décharge des impositions supplémentaires ainsi mises à sa charge. 
 Sur le bien-fondé des impositions en litige 
 En ce qui concerne le rejet de la comptabilité 
 2.Aux termes de l'article 99 du code général des impôts : " Les contribuables soumis obligatoirement au régime de la déclaration contrôlée ou qui désirent être imposés d'après ce régime sont tenus d'avoir un livre-journal servi au jour le jour et présentant le détail de leurs recettes et de leurs dépenses professionnelles. / Le livre-journal tenu par les contribuables non adhérents d'une association de gestion agréée comporte, quelle que soit la profession exercée, l'identité déclarée par le client ainsi que le montant, la date et la forme du versement des honoraires ". L'obligation prévue à ce dernier alinéa est également applicable aux contribuables adhérents à une association de gestion agréée conformément à l'article 1649 quater G du code général des impôts. 
 3.Par ailleurs, aux termes de l'article 286 du code général des impôts : " I. - Toute personne assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée doit : 1° Dans les quinze jours du commencement de ses opérations, souscrire au bureau désigné par un arrêté une déclaration conforme au modèle fourni par l'administration. Une déclaration est également obligatoire en cas de cessation d'entreprise ; / 2° Fournir, sur un imprimé remis par l'administration, tous renseignements relatifs à son activité professionnelle ; / 3° Si elle ne tient pas habituellement une comptabilité permettant de déterminer son chiffre d'affaires tel qu'il est défini par le présent chapitre, avoir un livre aux pages numérotées sur lequel elle inscrit, jour par jour, sans blanc ni rature, le montant de chacune de ses opérations, en distinguant, au besoin, ses opérations taxables et celles qui ne le sont pas. / Chaque inscription doit indiquer la date, la désignation sommaire des objets vendus, du service rendu ou de l'opération imposable, ainsi que le prix de la vente ou de l'achat, ou le montant des courtages, commissions, remises, salaires, prix de location, intérêts, escomptes, agios ou autres profits. Toutefois, les opérations au comptant peuvent être inscrites globalement en comptabilité à la fin de chaque journée lorsqu'elles sont inférieures à 76 € pour les ventes au détail et les services rendus à des particuliers. Le montant des opérations inscrites sur le livre est totalisé à la fin du mois. / Le livre prescrit ci-dessus ou la comptabilité en tenant lieu, ainsi que les pièces justificatives des opérations effectuées par les redevables, notamment les factures d'achat, doivent être conservés selon les modalités prévues aux I et I bis de l'article L. 102 B du livre des procédures fiscales ". 
 4.Pour rejeter la comptabilité de l'entreprise Bernard B, par un procès-verbal du 28 septembre 2016, le service a estimé que celle-ci était irrégulière en la forme et non probante au fond, pour l'ensemble des périodes contrôlées. Il a relevé, d'une part, que l'entreprise pratiquait une comptabilité d'encaissement, au lieu de la comptabilité d'engagement à laquelle elle était tenue par les dispositions du 2° de l'article 38 du code général des impôts, et se contentait de retracer les recettes de manière globalisée alors que les dispositions du 3° du I de l'article 286 du même code ne lui étaient pas applicables ; d'autre part, que le fichier " comptabilité des élèves " fourni, dans le cadre de la procédure prévue au II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales et censé représenter le journal auxiliaire des prestations centralisées sur le livre journal, était incomplet ; il a relevé, enfin, que l'entreprise n'avait présenté aucune pièce justificative de ses recettes, en particulier aucun dossier ou contrats d'inscription conclu avec ses élèves. Or, il est constant que la tenue d'un document retraçant de manière précise et détaillée les recettes, leur origine et leur montant, prévue par les dispositions du second alinéa de l'article 99 du code général des impôts et par le 3° du I de l'article 286 du même code, est une obligation qui s'impose même lorsque l'entreprise est adhérente d'un centre de gestion agréée. A cet égard, les comptes-rendus de mission délivré par l'association de gestion agréée " Pro Libera " les 7 juillet 2014, 6 juillet 2015 et 3 juin 2016, ne constituent pas, à eux-seuls, la preuve du caractère probant de la comptabilité de l'entreprise et ne font, dès lors, pas obstacle au rejet de la comptabilité par l'administration fiscale dans le cadre d'un contrôle. En outre, le requérant, qui se borne à indiquer que l'entreprise n'a pas estimé nécessaire de conserver les pièces justificatives de ses recettes, alors que cette obligation résulte nécessairement des dispositions qui viennent d'être rappelées, et soutient que celles-ci seraient justifiées par les copies des chèques et tickets de carte bleue conservés par l'entreprise, n'apporte aucun élément de nature à remettre en cause l'appréciation ainsi portée par ce dernier, qui a pu, dès lors et à bon droit procéder au rejet la comptabilité de l'entreprise Bernard B. 
 5.M. B soutient par ailleurs que le service aurait méconnu la doctrine exprimée sous la référence BOI-CF-IOR-10-20 n°90, selon laquelle " Le défaut de valeur probante ne peut résulter que d'irrégularités ayant un caractère de gravité indiscutable ". Toutefois, et alors qu'en tout état de cause cette doctrine ne fait pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle qui a été retenue par le service, eu égard aux irrégularités qui viennent d'être rappelées, affectant la comptabilité de l'entreprise individuelle Bernard B, le service était fondé à estimer que celles-ci revêtaient un caractère de gravité indiscutable. Enfin, il n'est pas davantage fondé à se prévaloir de la doctrine exprimée sous la référence BOI-DJC-OA-20-10-10-30 n°80 et suivants, laquelle, en indiquant, notamment, que " Les obligations comptables prévues par le législateur sont applicables aux adhérents de CGA et d'OMGA " et que " La méthodologie comptable utilisée par l'entreprise adhérente doit être conforme aux réglementations comptable et fiscale " ne comporte aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle qui a été retenue par le service, et qui, au demeurant, est postérieure aux impositions en litige. 
 En ce qui concerne la reconstitution  
 6.Aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions ou le comité mentionnés à l'article L 59 ou le comité prévu à l'article L 64 est saisi d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission ou le comité. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission ou du comité. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge. / Elle incombe également au contribuable à défaut de comptabilité ou de pièces en tenant lieu () ". Il résulte de ces dispositions que, les impositions ayant été établies conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, qui s'est prononcée en dernier lieu le 5 juillet 2019 en faveur du maintien des impositions litigieuses, la preuve de leur caractère exagéré incombe à M. B. A cette fin et s'il n'est pas en mesure d'établir le montant exact de ses résultats en s'appuyant sur les données d'une comptabilité régulière et probante, il peut soit critiquer la méthode d'évaluation que l'administration a suivie, en vue de démontrer en quoi elle aboutit à des évaluations exagérées, soit soumettre à l'appréciation du juge une nouvelle méthode d'évaluation aboutissant à des résultats plus satisfaisants 
 7.Il résulte de l'instruction que, pour reconstituer le chiffre d'affaires réalisé par l'entreprise Bernard B, l'administration s'est fondée, en dernier lieu et conformément aux avis rendus le 16 janvier et le 5 juillet 2019 par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, sur les bordereaux d'inscription obtenus dans le cadre du droit du communication exercé par le service auprès de la sous-préfecture de Rambouillet et de la Direction départementale des territoires (DDT), ainsi que sur les informations contenues dans un document intitulé " comptabilité des élèves ", fourni en application de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales. Elle a retenu, s'agissant de l'activité " code " un total de 188 élèves en 2013, 204 élèves en 2014 et 228 élèves en 2015, auquel elle a appliqué le montant du forfait, soit 373 euros en 2013 et 400 euros en 2014 et 2015, estimant le chiffre d'affaires à un montant de, respectivement au titre de chacun de ces trois exercices, 72 914 euros, 79 610 euros et 92 145 euros. L'administration a retenu, s'agissant de l'activité permis de conduire, et en se fondant sur les mêmes éléments, un total de 169 élèves en 2013, 196 élèves en 2014, et 179 élèves en 2015, soit un chiffre d'affaire reconstitué de 226 812 euros en 2013, 241 310 euros en 2014 et 241 940 euros en 2015.  
 8.En premier lieu, le requérant, qui ne soutient pas qu'une telle méthode serait excessivement sommaire ou radicalement viciée dans son principe, fait valoir que les éléments sur lesquels s'est fondé le service ne sont pas probants et conduisent à surestimer le nombre des élèves inscrits, et que la méthode de reconstitution aboutit, par conséquent, à exagérer les recettes et le résultat de son activité. Il soutient, d'une part, que la liste des élèves inscrits à la sous-préfecture pour le passage de l'examen du code ou du permis de conduire, ainsi que le fichier consulté par le service et baptisé " comptabilité des élèves ", ne sont pas des documents suffisamment fiables pour asseoir une reconstitution de son chiffre d'affaires ; toutefois, en l'absence de comptabilité régulière et probante et en particulier de toute pièce justificative de ses recettes, le service était fondé à s'appuyer sur de tels éléments pour procéder à la reconstitution du chiffre d'affaire de l'entreprise. A cet égard, ni les photographies des bordereaux d'envoi adressés par l'auto-école à la préfecture, dont le caractère exhaustif n'est nullement établi, ni les copies des listes d'élèves, qui ne comportent ni date ni mention de leur auteur et qui ont été produites pour les besoins de la procédure, ne permettent d'établir que le service aurait commis des erreurs ou exagéré le nombre des élèves inscrits auprès de l'auto-école Bernard B au cours des exercices 2013 à 2015. Par ailleurs, il ne résulte pas non plus des pièces ainsi produites que, comme le soutient le requérant, certains des élèves retenus auraient préparé le code dans le cadre de la préparation du permis moto, pour lequel il n'est pas facturé ; et, à les supposer établis, ce qui n'est pas le cas en l'espèce, les éventuels transferts et abandons ne permettent pas de justifier que les élèves concernés n'auraient procédé à aucun règlement. S'il fait valoir, enfin, que cette reconstitution n'est pas cohérente avec les conditions d'exploitation de la société, ni avec celle d'une autre société comparable, ces allégations ne sont pas justifiées par la seule production d'un bilan simplifié qui concerne un exercice clos au 30 juin 2017 qui ne mentionne ni le nom ni l'adresse du déclarant. Par suite, M. B n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, que la reconstitution opérée par le service aurait abouti à exagérer son chiffre d'affaire et son résultat imposable. 
 9.En second lieu, et pour le même motif, dès lors que les éléments sur lesquels le contribuable propose de s'appuyer pour procéder à la reconstitution du chiffre d'affaires et du résultat de son activité sont dépourvus de caractère probant, la méthode proposée par celui-ci ne saurait être regardée comme plus fiable ou plus précise que celle retenue par le service. Il n'est, par suite, pas fondé à soutenir que le chiffre d'affaires reconstitué de l'activité " code " devrait être ramené à 53 280 euros en 2013, 56 810 euros en 2014 et 68 145 euros en 2015, ni que le chiffre d'affaires de l'activité " permis de conduire voiture " devrait être ramené à 183 768 euros en 2013, 207 531 euros en 2014 et 185 018 euros en 2015. 
 Sur les pénalités 
 10.Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " 1. Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; () " 
 11.En l'espèce, il résulte de l'instruction que les insuffisances déclaratives révélées par le contrôle ont permis à M. B de minorer, de manière répétée au cours de l'ensemble des périodes et des exercices contrôlés et dans une proportion comprise entre 37 % et 51 %, le montant des droits à verser au titre de la TVA et ses cotisations d'impôt sur le revenu. En invoquant ces éléments, l'administration apporte la preuve du bien-fondé de l'application de la pénalité de 40 % prévue par les dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts. 
 12.Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions de M. B tendant à la décharge des rappels de TVA et des suppléments d'impôt sur le revenu en litige, ne peuvent qu'être rejetées. Par voie de conséquence, ses conclusions relatives aux frais de l'instance doivent également être rejetées.   
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. B est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A B et au directeur départemental des finances publiques des Yvelines. 
 Délibéré après l'audience du 27 septembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Delage, président, 
 Mme Florent, première conseillère,  
 M. Thivolle, conseiller.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 11 octobre 2022. 
 Le rapporteur, 
 Signé 
 G. C 
 Le président, 
 Signé 
 Ph. Delage 
 La greffière, 
 Signé 
       V. Retby  
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.