TA13 · 7ème chambre — 24 novembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire enregistrés le 20 août 2020 et le 23 février 2021, la SARL Auto-école Parc Saint-Thys demande au tribunal :  
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés mises à sa charge au titre des années 2012 et 2013 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2013, et des pénalités correspondantes ; 
 2°) de mettre à la charge de l'État une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Elle soutient que :  
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 - la procédure de contrôle inopiné, mise en œuvre le 25 mars 2015 est irrégulière dès lors que le procès-verbal n'est pas revêtu de la signature et du paraphe du représentant légal de la SARL Auto-école Parc Saint Thys ; 
 - elle n'a reçu ni la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, ni l'avis de vérification de comptabilité le jour du contrôle inopiné, remis le 10 avril 2015, lors du premier rendez-vous avec le service vérificateur ; 
 - la procédure de contrôle inopiné est irrégulière dès lors que le service vérificateur a procédé à un contrôle des sommes encaissées lors de son intervention ; 
 - sa comptabilité étant probante, la durée du contrôle a illégalement excédé la durée de trois mois dès lors qu'elle aurait dû s'étendre sur la période du 25 mars au 25 juin 2015 ; 
 - elle n'a reçu aucune information de la part du service vérificateur sur les dates de début de fin de la vérification de comptabilité, ni contresigné un document écrit lui indiquant ces dates ;  
 - par son courrier du 28 avril 2015, le service vérificateur n'a pas suffisamment indiqué la nature et l'objectif des investigations qu'il souhaitait réaliser, privant ainsi la société vérifiée d'une garantie substantielle ; 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 - le service considère à tort les discordances constatées dans son logiciel de gestion comme des recettes dissimulées à l'administration ; 
 - les discordances constatées par le service dans le logiciel de gestion de la société vérifiée correspondent à des dépassements des prévisions d'activité ; 
 - la reconstitution de recettes est radicalement viciée dès lors que les données comptables et les données contenues dans le logiciel de gestion de la société vérifiée n'étaient pas concordantes ; 
 - la reconstitution de recettes est entachée d'incohérence, la privant de toute crédibilité, compte tenu de l'importance de l'évolution des recettes entre les années 2012 et 2013 ; 
 - la charge de la preuve appartient à l'administration, et elle ne démontre en aucune manière le caractère probant de la reconstitution de recettes effectuée ; 
 - le service n'a pas appliqué la règle de rattachement des créances fixée par l'article 38 du code général des impôts ; 
 Sur les pénalités : 
 - l'administration n'apporte pas la preuve d'un manquement délibéré pour fonder les pénalités appliquées. 
 Par un mémoire, enregistré le 22 décembre 2020, le directeur régional des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens invoqués dans la requête ne sont pas fondés.   
 Par une ordonnance du 28 juin 2022, la clôture de l'instruction a été fixée au 9 août 2022. 
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - le code de procédure pénale ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Zarrella, rapporteur, 
 - les conclusions de Mme Caselles, rapporteure publique. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SARL Auto-école Parc Saint Thys a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos en 2012 et 2013. À l'issue de ce contrôle, l'administration fiscale, par une proposition de rectification du 23 septembre 2015, a considéré que la comptabilité de l'entreprise n'était pas probante, procédé à une reconstitution de ses recettes et notifié, selon la procédure de rectification contradictoire, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des années 2012 et 2013 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2013, outre des intérêts de retard et pénalités pour manquements délibérés, pour un montant de 73 995 euros. La SARL Auto-école Parc Saint Thys demande la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie, ainsi que des pénalités correspondantes. 
 Sur les conclusions aux fins de décharge : 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. En premier lieu, il résulte de l'instruction que les copies de l'état contradictoire dressé après le contrôle inopiné effectué le 25 mars 2015, produites par les deux parties à l'instance, montrent que, s'il n'a pas été paraphé, il a cependant été signé par le vérificateur et M. A, représentant légal de la SARL Auto-école Parc Saint-Thys. Par ailleurs, les dispositions de l'article 429 du code de procédure pénale, applicable dans le cadre d'infractions de nature pénale, et qui concernent les signataires d'un procès-verbal, ne peuvent être utilement invoquées s'agissant de la constatation matérielle des éléments physiques de l'exploitation ou de l'existence et de l'état des documents comptables, telle que prévue à l'article L. 47 du livre des procédures fiscales. Par suite, le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure du fait de l'absence de signature du représentant légal de la société vérifiée manque en fait et doit être écarté. 
 3. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : " () une vérification de comptabilité ou un examen de comptabilité ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification ou par l'envoi d'un avis d'examen de comptabilité. (). En cas de contrôle inopiné tendant à la constatation matérielle des éléments physiques de l'exploitation ou de l'existence et de l'état des documents comptables, l'avis de vérification de comptabilité et la charte des droits et obligations du contribuable vérifié sont remis au contribuable au début des opérations de constatations matérielles. L'examen au fond des documents comptables ne peut commencer qu'à l'issue d'un délai raisonnable permettant au contribuable de se faire assister par un conseil. ". 
 4. Il résulte de l'instruction que l'avis de vérification de comptabilité délivré en mains propres le jour du contrôle inopiné montre que la charte des droits et obligations du contribuable vérifié comportant le millésime 2014 a été remise en même temps en main propre au gérant le 25 mars 2015 à 15 heures 14, selon les mentions manuscrites et la signature apposées sur l'avis de vérification, par l'inspecteur vérificateur. Par suite, le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure de vérification du fait du défaut de remise de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié doit être écarté. 
 5. En troisième lieu, il résulte de l'instruction que, le 25 mars 2015, l'inspecteur vérificateur a procédé à un arrêté des encaissements présents en chèques, cartes bancaires et espèces pour un montant de 926 euros, composé de 350 euros en espèces, de deux chèques d'un montant total de 126 euros et d'un total de 450 euros réglés en carte bancaire. L'état contradictoire du 25 mars 2015, indique que c'est le gérant, M. A, qui a procédé à l'inventaire des espèces présentes en caisse et ce dernier a signé l'état contradictoire sans y émettre de réserve. La société requérante n'a pas contesté ultérieurement les modalités de cet arrêté de caisse, y compris dans sa réclamation préalable. Enfin, l'affirmation selon laquelle les tickets de carte bancaire n'existaient pas à la date du contrôle inopiné n'est pas fondée, l'encaissement par carte bancaire donnant lieu à l'émission de tickets de paiement à l'attention des deux parties. Par suite, le moyen tiré de ce que le service vérificateur aurait procédé, au-delà du champ des constatations matérielles ouvert à l'administration, à un début de vérification de sa comptabilité dès cette première intervention doit être écarté. 
 6. En quatrième lieu, aux termes de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la présente procédure : " I.- Sous peine de nullité de l'imposition, la vérification sur place des livres ou documents comptables ne peut s'étendre sur une durée supérieure à trois mois en ce qui concerne : 1° Les entreprises industrielles et commerciales ou les contribuables se livrant à une activité non commerciale dont le chiffre d'affaires ou le montant annuel des recettes brutes n'excède pas les limites prévues au I de l'article 302 septies A du code général des impôts ; () / II.- Par dérogation au I, l'expiration du délai de trois mois n'est pas opposable à l'administration : () ; / 4° En cas de graves irrégularités privant de valeur probante la comptabilité. Dans ce cas, la vérification sur place ne peut s'étendre sur une durée supérieure à six mois. () / III. - En cas de mise en œuvre du I de l'article L. 47 A, le délai de trois mois prévu au I du présent article est suspendu jusqu'à la remise de la copie des fichiers des écritures comptables à l'administration. / En cas de mise en œuvre du II de l'article L. 47 A, la limitation à trois mois de la durée de la vérification sur place est prorogée de la durée comprise entre la date du choix du contribuable pour l'une des options prévues à cet article pour la réalisation du traitement et, respectivement selon l'option choisie, soit celle de la mise à disposition du matériel et des fichiers nécessaires par l'entreprise, soit celle de la remise des résultats des traitements réalisés par l'entreprise à l'administration, soit celle de la remise des copies de fichiers nécessaires à la réalisation des traitements par l'administration. Cette dernière date fait l'objet d'une consignation par écrit. ". Aux termes de l'article L. 47 A du même livre : " I. - Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contribuable qui fait l'objet d'une vérification de comptabilité satisfait à l'obligation de représentation des documents comptables () en remettant au début des opérations de contrôle, sous forme dématérialisée répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget, une copie des fichiers des écritures comptables () ".  Il résulte de la combinaison de ces dispositions que la vérification sur place des livres et documents mentionnée à l'article L. 52 débute à la date à laquelle le vérificateur commence à contrôler sur place la sincérité des déclarations fiscales et se trouve suspendue, dans le cas de remise incomplète des écritures comptables, jusqu'au jour de la remise complète des documents comptables informatisés de l'entreprise vérifiée. 
 7. Il résulte de l'instruction que, par un courrier du 10 avril 2015, date de la première intervention, le service vérificateur a accusé réception des copies des fichiers des écritures comptables relatifs aux exercices clos en 2012 et 2013 sous réserve de leur conformité aux dispositions de l'article A. 47 A-1 du livre des procédures fiscales et a informé la SARL Auto-école Parc Saint Thys du fait que si la totalité des fichiers remis n'était pas conforme à ces mêmes dispositions, le délai de trois mois prévu par les dispositions de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales commencerait à courir le jour de la remise des fichiers conformes. Par un deuxième courrier du 28 avril 2015, la SARL Auto-école Parc Saint-Thys a été informée du souhait du vérificateur de réaliser des traitements informatiques sur ses systèmes. Par un troisième courrier en date du 8 juin 2015, la société requérante a été informée que les fichiers transmis au service vérificateur étaient protégés par un mot de passe et invitée à remettre au vérificateur une copie des fichiers lisible ou le mot de passe permettant la récupération des données. Le 22 juin 2015, le service a accusé réception de la remise des fichiers en cause sur un DVD, le gérant a signé l'inventaire des copies mises à disposition par l'entreprise. Enfin, par un dernier courrier du 22 juin 2015, le service vérificateur a accusé réception des copies des fichiers des écritures comptables des exercices clos en 2012 et 2013, document contresigné par le gérant. Il suit de là que le délai de contrôle sur place a été prolongé d'une durée de 35 jours, entre la date de remise le 18 mai 2015 des fichiers d'écritures comptables qui se sont avérés non conformes, et le 22 juin 2015, date de remise des fichiers conformes. Si la société requérante soutient qu'elle n'a reçu aucune information sur les dates de début et de fin de la vérification de comptabilité et contresigné de document écrit sur ce point, il ne résulte pas des dispositions du III de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales précité que l'administration serait tenue de remettre au contribuable vérifié, disposant d'une comptabilité informatisée, un document contresigné de sa part, l'informant des dates de début et de fin de la vérification. Par suite, le moyen tiré du dépassement du délai de trois mois prescrit par les dispositions de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales doit être écarté. 
 8. En cinquième lieu, aux termes du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales : " II. - En présence d'une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés et lorsqu'ils envisagent des traitements informatiques, les agents de l'administration fiscale indiquent par écrit au contribuable la nature des investigations souhaitées. () ".  
 9. Il résulte de l'instruction que, par un courrier du 28 avril 2015, la SARL Auto-école Parc Saint Thys a été informée du souhait du vérificateur de réaliser des traitements informatiques sur ses systèmes. Ce courrier, indiquant que le vérificateur désirait réaliser ces traitements en vue de " valider la conservation et l'archivage des données informatiques du logiciel de gestion, valider les informations du logiciel de gestion en rapprochant ces données de la comptabilité, contrôler la facturation par élève des différents forfaits, les paiements effectués par les élèves (date, mode de paiement et montant versé), les plannings de rendez-vous pour les leçons de conduite, le suivi des examens " doit être regardé comme donnant à la société vérifiée des informations suffisantes non seulement sur les données sur lesquelles le vérificateur souhaitait faire porter ces recherches, mais aussi des indications sur la nature même de ces recherches, c'est-à-dire des traitements qu'il en envisageait. Par un deuxième courrier en date du 8 juin 2015, la société requérante a été informée que les fichiers transmis au service vérificateur étaient protégés par un mot de passe. Enfin, par un courrier du 22 juin 2015, le service vérificateur a accusé réception des copies conformes des fichiers d'écritures comptables. Par suite, la SARL Auto-école Parc Saint Thys n'est pas fondée à soutenir qu'elle a été privée d'une garantie fondamentale de nature à entacher d'irrégularité la procédure de vérification. 
  En ce qui concerne le bien-fondé des impositions : 
    
 10. L'administration a écarté la comptabilité de la SARL Auto-école Parc Saint Thys comme irrégulière et non probante, notamment en raison de discordances constatées, après le rapprochement effectué entre les recettes enregistrées en comptabilité et reportées sur les déclarations de résultats de la société vérifiée et celles ressortant de son logiciel de gestion, au titre des exercices 2012 et 2013. Au vu de ces discordances, l'administration était en droit d'écarter sa comptabilité et de procéder à la reconstitution de son chiffre d'affaires. 
 S'agissant de la méthode de reconstitution des recettes : 
 11. Il résulte de l'instruction que, pour procéder à la reconstitution de recettes de la SARL Auto-école du parc Saint Thys, le service vérificateur a effectué un rapprochement entre les recettes enregistrées en comptabilité et reportées sur les déclarations de résultats annuelles de la société et celles sauvegardées dans le logiciel de gestion Agx Armonie, lequel a fait apparaître des discordances importantes sur les exercices clos en 2012 et 2013. Ainsi, il est apparu que les chiffres d'affaires comptabilisés et déclarés en 2012 et 2013 s'élevaient respectivement à 223 016 et 214 095 euros alors que les chiffres d'affaires ressortant du logiciel Agx Armonie s'élevaient à 281 001 et 285 349 euros au titre des années 2012 et 2013.  Le 15 juillet 2015, ces discordances ont été présentées au gérant de la société vérifiée, sans que ce dernier n'apporte, ni alors, ni lors de la réunion de synthèse du 13 août 2015, d'éléments de nature à justifier les discordances constatées.  
 12. En se bornant à soutenir que le logiciel Agx Armonie qu'elle utilisait n'avait pour fonction que de planifier ses moniteurs d'auto-école et qu'il n'était en aucun cas un logiciel de gestion comptable, et que la reconstitution du chiffre d'affaires réalisée par l'administration présente des résultats incohérents, notamment par des augmentations considérables des modalités de paiement par chèques et cartes bancaires entre les exercices 2012 et 2013, la SARL Auto-école Parc Saint Thys n'apporte aucun élément de nature à contredire efficacement les rectifications opérées par l'administration, selon laquelle ces discordances résultent de minoration de recettes, réalisées en ne comptabilisant pas l'ensemble des factures émises et en ne reportant pas sur les déclarations de chiffres d'affaires et de résultats, tous les encaissements au titre des recettes. Le service vérificateur a utilisé les données issues du logiciel Agx Armonie, dont il n'est pas contesté par l'administration qu'il n'est pas un logiciel comptable au sens strict du terme. Il se définit, ainsi que le fait valoir l'administration, comme un logiciel de gestion qui permet de suivre l'inscription d'un élève à son examen en passant par l'envoi de ses rendez-vous par courriel, de la gestion des heures des moniteurs au bilan comptable. Ainsi, la Sarl Auto-école Parc Saint Thys n'est pas fondée à soutenir que les informations contenues dans ce logiciel ne permettent pas de déterminer un résultat comptable. 
 13. Il résulte de l'instruction que les montants des ventes réglées par chèques ou carte bancaire sont relativement similaires. La seule circonstance que les ventes déclarées par chèques soient supérieures aux " ventes chèques " extraites du logiciel Agx Armonie au titre de l'année 2012, pour un montant de 1789 euros, soit à peine supérieures à 1 % des ventes déclarées n'est pas de nature à remettre en cause les constatations du service, et ne caractérise pas, contrairement à ce que soutient la société requérante, une profonde incohérence des données. Par ailleurs, si la société requérante conteste l'évolution des modes de paiements entre 2012 et 2013, il résulte de l'instruction que la comparaison entre les deux années, 2012 et 2013, qu'elle produit sous forme de tableau à l'appui de sa requête, correspond en réalité à une comparaison de la production vendue en 2013 à la production déclarée au titre de cette même année. Ainsi, la société requérante a déclaré des ventes dans une catégorie " autres " assujettie à la TVA à hauteur de 19,6 % pour un montant total de 44 135, 31 euros en 2013, et le logiciel n'a pas fait ressortir de ventes dans cette catégorie, en 2013, ce qui explique l'existence de la ligne " autre libellé non précisé " faisant apparaître une somme de - 44 135, 31 euros.  
 14. Il résulte de ce qui précède que la société requérant n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration a procédé aux rectifications de taxe sur la valeur ajoutée et d'impôt sur les sociétés contestées au titre des années 2012 et 2013. 
 S'agissant du rattachement des produits lors de la reconstitution des chiffres d'affaires pour les périodes 2012 et 2013 : 
 15. Aux termes de l'article 38 du code général des impôts : " 1. (), le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. / 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. () / 2 bis. Pour l'application des 1 et 2, les produits correspondant à des créances sur la clientèle ou à des versements reçus à l'avance en paiement du prix sont rattachés à l'exercice au cours duquel intervient la livraison des biens pour les ventes ou opérations assimilées et l'achèvement des prestations pour les fournitures de services. ". 
 16. Ainsi qu'il a été dit, l'administration s'est fondée, pour la reconstitution de recettes, sur les données issues du logiciel de la société requérante, seul moyen qu'elle avait à sa disposition pour réaliser les opérations de contrôle. Si la société requérante soutient qu'elle a encaissé en 2012 et 2013, 40 % de recettes, qui ne se sont réalisées que l'année suivante, soit 2013 et 2014, et que le service a méconnu la règle de rattachement des créances, elle n'apporte aucun élément au soutien de ses affirmations. 
 17. Dans ces conditions, la SARL Auto-école Parc Saint Thys n'est pas fondée à soutenir que l'administration a agi en méconnaissance des dispositions de l'article 38 du code général des impôts. 
 Sur les pénalités : 
 18. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré. " 
 19. Pour justifier l'application de la majoration de 40 % prévue par les dispositions de l'article 1729 du code général des impôts, l'administration fiscale s'est fondée sur le fait que la SARL Auto-école Parc Saint Thys ne pouvait ignorer qu'à la clôture des exercices 2012 et 2013, la taxe sur la valeur ajoutée sur les encaissements perçus n'était pas entièrement déclarée, ainsi qu'en atteste le rapprochement effectué entre les données issues de son logiciel de gestion à la clôture des exercices vérifiés de celles figurant sur sa comptabilité. Elle se fonde également sur le fait que les encaissements en espèces, non déclarés, sont révélateurs d'une volonté délibérée de se soustraire à l'impôt. Au vu de ces éléments, le moyen tiré de ce que les pénalités pour manquement délibéré, appliquées aux cotisations d'impôt sur les sociétés et aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée notifiés au titre des années 2012 et 2013 ne seraient pas fondées doit être écarté. 
 20. Il résulte de tout ce qui précède que la SARL Auto-école Parc Saint Thys n'est pas fondée à demander la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été notifiés au titre de la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2013, des cotisations d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2012 et 2013, ainsi que des pénalités correspondantes. 
 Sur les frais liés au litige : 
 21. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'une quelconque somme soit mise à la charge de l'État, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance.  
 D É C I D E: 
 Article 1er : La requête de la SARL Auto-école Parc Saint Thys est rejetée.  
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SARL Auto-école Parc Saint Thys et à la directrice régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône. 
 Délibéré après l'audience du 8 novembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 Mme Menasseyre, présidente, 
 M. Zarrella, premier conseiller, 
 Mme Pouliquen, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 24 novembre 2022. 
 Le rapporteur, 
 signé 
 A-D Zarrella        
 La présidente, 
 signé 
 A. MenasseyreLa greffière, 
 signé 
 A. Vidal 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous les commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Pour la greffière en chef, 
 La greffière,