TA31 · 1ère Chambre — 7 novembre 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 9 décembre 2020, M. et Mme B et D C, représentés par Me Couderc, demandent au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2011, 2012 et 2013, pour un montant global de 48 086 euros ;  
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L.761-1 du code de justice administrative.  
 Ils soutiennent que : 
 - la procédure de contrôle est irrégulière, dès lors que : la proposition de rectification du 3 décembre 2014 est insuffisamment motivée ; l'administration fiscale ne leur a pas communiqué les documents sur lesquels elle s'est fondée ; l'administration fiscale n'a pas respecté son obligation d'information relative aux renseignements et documents obtenus auprès de tiers ;  
 - l'administration fiscale s'est fondée sur une interprétation erronée des dispositions des articles 199 undecies A du code général des impôts ;  
 - l'administration fiscale s'est fondée sur une interprétation erronée de l'article 217 undecies III du code général des impôts ;  
 - l'administration fiscale s'est fondée sur une interprétation erronée de l'article 170 decies de l'annexe IV du code général des impôts ; 
 - l'administration fiscale a commis une erreur de droit, dès lors que la doctrine administrative BOI-IR-RICI-30-20130826 n°30 à 60 publiée au bulletin officiel des finances publiques le 26 août 2013, est illégale en ce qu'elle ajoute une condition supplémentaire à la loi, et est, en tout état de cause, inopposable au contribuable ;  
 - l'administration a méconnu les dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales et la doctrine administrative BOI-SJ-AGR-40 du 12 septembre 2012.  
 Par un mémoire en défense enregistré le 2 août 2021, le directeur régional des finances publiques d'Occitanie et du département de la Haute-Garonne conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par M. et Mme C ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu :  
 - le code général des impôts ;  
 - le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Sarraute, 
 - et les conclusions de M. Luc, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. C a souscrit, au cours de l'année 2011, à hauteur de 17 000 000 francs pacifique, soit 142 460 euros, à une augmentation de capital social de la société civile immobilière (SCI) Gauguin, créée par les associés de la société à responsabilité limitée Jeorca dont l'objet social est la réalisation d'un ensemble immobilier de 117 logements sur un terrain situé au Mont-Dore (Nouvelle-Calédonie). En raison de la qualité d'associé de la SCI Gauguin de M. C, celui-ci et son épouse ont bénéficié d'une réduction d'impôt sur le revenu au titre des années 2011, 2012 et 2013 sur le fondement des dispositions de l'article 199 undecies A du code général des impôts. À la suite d'un contrôle sur pièces, par une proposition de rectification du 3 décembre 2014, l'administration a remis en cause le bénéfice de cette réduction d'impôt et a notifié à M. et Mme C des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, assorties de pénalités, au titre des années 2011, 2012 et 2013 pour un montant global de 48 086 euros. Ces sommes ont été mises en recouvrement par trois avis d'imposition du 30 septembre 2016. Suite au silence gardé par l'administration fiscale devant leur réclamation en date du 23 décembre 2017, M. et Mme C, par la présente requête, sollicitent d'être déchargés du paiement de la totalité des sommes ainsi mises à leur charge.  
 Sur les conclusions à fin de décharge :  
 En ce qui concerne la régularité de la procédure de contrôle :  
 2.  En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. ()".  
 3. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 3 décembre 2014, qui n'est pas motivée par référence à d'autres documents, mentionne les règles de droit applicables, l'impôt concerné, les périodes concernées, le montant des rectifications envisagées, ainsi que, de manière suffisamment précise, les motifs de fait sur lesquels l'administration s'est fondée pour remettre en cause la réduction d'impôt initialement accordée au titre de ces investissements. Le fait qu'elle ne mentionne pas expressément le nom des treize autres sociétés participant au même programme immobilier que la SCI Gauguin n'a pas pu induire les requérants en erreur sur la nature et le montant du rehaussement opéré par le service et ne les a pas privés de leur droit de présenter des observations, qu'ils ont d'ailleurs exercé.  En outre, l'administration fiscale n'a pas l'obligation, pour satisfaire aux exigences de motivation de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, de joindre à la proposition de rectification l'ensemble des documents qu'elle évoque. Par suite, le moyen tiré de l'insuffisante motivation de la proposition de rectification doit être écarté.  
 4.  En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. " En application de ces dispositions, il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers, qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé, notamment, de demander que les documents qui, le cas échéant, contiennent ces renseignements, soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. 
 5. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 3 décembre 2014 mentionne qu'il ressort des documents transmis par l'administration fiscale de la Nouvelle-Calédonie que, pour cette opération Jeorca, les investissements des quatorze SCI créées par des associés de la Sarl Jeorca ont pour objet le financement d'un seul et même programme immobilier, que la société Jeorca a été l'initiatrice du projet, qu'elle a effectué l'achat du terrain et déposé le permis de construire initial à son nom, de même que l'autorisation de défrichement, et que les actes de vente des lots-volumes aux SCI mentionnent que les biens vendus dépendent d'un ensemble immobilier à construire. Ces mentions constituent une information suffisante quant à l'origine et la teneur des renseignements et documents transmis au service par le directeur des finances publiques de la Nouvelle-Calédonie ayant mis M. et Mme C en mesure d'en demander la communication avant la mise en recouvrement des suppléments d'impositions, ce qu'ils n'ont pas fait. La circonstance que les documents transmis ne comportent aucune information sur l'identité des treize autres sociétés participant au programme immobilier et que la société Jeorca apparaisse dans certains documents en tant que société à responsabilité limitée et dans d'autres documents en tant que société civile immobilière est sans incidence sur l'appréciation du respect par l'administration de son obligation d'informer les contribuables de l'origine et de la teneur des documents ainsi obtenus. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales doit être écarté.  
 En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition :  
 S'agissant de l'application de la loi fiscale :  
 6. Aux termes de l'article 199 undecies A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " 1. Il est institué une réduction d'impôt sur le revenu pour les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B qui investissent dans les départements d'outre-mer, à Saint-Pierre-et-Miquelon, à Mayotte, en Nouvelle-Calédonie, en Polynésie française, à Saint-Martin, à Saint-Barthélemy, dans les îles Wallis et Futuna et les Terres australes et antarctiques françaises () : / 2. La réduction d'impôt s'applique : / () b) Au prix de revient de l'acquisition ou de la construction régulièrement autorisée par un permis de construire d'un immeuble neuf situé dans les départements ou collectivités visés au 1, que le propriétaire prend l'engagement de louer nu dans les six mois de l'achèvement ou de l'acquisition si elle est postérieure pendant cinq ans au moins à des personnes, autres que son conjoint ou un membre de son foyer fiscal, qui en font leur habitation principale / c) Au prix de souscription de parts ou actions de sociétés dont l'objet réel est exclusivement de construire des logements neufs situés dans les départements ou collectivités visés au 1 et qu'elles donnent en location nue pendant cinq ans au moins à compter de leur achèvement à des personnes, autres que les associés de la société, leur conjoint ou les membres de leur foyer fiscal, qui en font leur habitation principale. Ces sociétés doivent s'engager à achever les fondations des immeubles dans les deux ans qui suivent la clôture de chaque souscription annuelle. Les souscripteurs doivent s'engager à conserver les parts ou actions pendant cinq ans au moins à compter de la date d'achèvement des immeubles ; / d) Aux souscriptions au capital de sociétés civiles autorisées à procéder à une offre au public de titres financiers, lorsque la société s'engage à affecter intégralement le produit de la souscription annuelle, dans les six mois qui suivent la clôture de celle-ci, à l'acquisition de logements neufs situés dans les départements ou collectivités visés au 1 et affectés pour 90 % au moins de leur superficie à usage d'habitation. Ces sociétés doivent s'engager à louer les logements nus pendant cinq ans au moins à compter de leur achèvement ou de leur acquisition si elle est postérieure à des locataires, autres que les associés de la société, leur conjoint ou les membres de leur foyer fiscal, qui en font leur habitation principale. Les souscripteurs doivent s'engager à conserver les parts pendant cinq ans au moins à compter de ces mêmes dates / () 4. Lorsque le montant des investissements mentionnés aux b, c, d, f, g et h du 2 est supérieur à deux millions d'euros, le bénéfice de la réduction d'impôt est conditionné à l'obtention d'un agrément préalable délivré par le ministre chargé du budget dans les conditions prévues au III de l'article 217 undecies. / () 6 bis. La réduction d'impôt ne s'applique pas aux investissements mentionnés aux b, c et d du 2 engagés après le 31 décembre 2010. / Toutefois, la réduction d'impôt s'applique également : / 1° Aux investissements mentionnés aux b, c et d du 2 engagés entre le 1er janvier 2011 et le 31 décembre 2011. () / Pour l'application du présent 6 bis, sont considérés comme engagés : / () - les investissements mentionnés au c du 2 correspondant à des souscriptions de parts ou d'actions de sociétés dont l'objet réel est exclusivement de construire des logements neufs dont les permis de construire ont été délivrés ; () ". 
 7.  Aux termes du III de l'article 217 undecies du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " 1. Pour ouvrir droit à déduction, les investissements mentionnés au I () doivent avoir reçu l'agrément préalable du ministre chargé du budget, après avis du ministre chargé de l'outre-mer. L'organe exécutif des collectivités d'outre-mer compétentes à titre principal en matière de développement économique est tenu informé des opérations dont la réalisation le concerne. / L'agrément est délivré lorsque l'investissement : / a) Présente un intérêt économique pour le département dans lequel il est réalisé ; il ne doit pas porter atteinte aux intérêts fondamentaux de la nation ou constituer une menace contre l'ordre public ou laisser présumer l'existence de blanchiment d'argent ; / b) Poursuit comme l'un de ses buts principaux la création ou le maintien d'emplois dans ce département ; / c) S'intègre dans la politique d'aménagement du territoire, de l'environnement et de développement durable ; / d) Garantit la protection des investisseurs et des tiers. / L'octroi de l'agrément est subordonné au respect par les bénéficiaires directs ou indirects de leurs obligations fiscales et sociales et à l'engagement pris par ces mêmes bénéficiaires que puissent être vérifiées sur place les modalités de réalisation et d'exploitation de l'investissement aidé. () ".  
 8. Il résulte de ces dispositions, éclairées par les travaux préparatoires de la loi du 27 mai 2009 pour le développement économique des outre-mer de laquelle elles sont issues, que, pour ouvrir droit à la réduction d'impôt prévue au c du 2 de l'article 199 undecies A du code général des impôts, les investissements réalisés outre-mer dans le secteur du logement doivent avoir reçu l'agrément préalable du ministre chargé du budget lorsque leur montant excède deux millions d'euros et que, eu égard à l'objet et aux critères de délivrance de cet agrément, le seuil de deux millions d'euros doit être apprécié, non pas au regard des souscriptions au capital des sociétés, mais au regard du coût total du programme immobilier en vue duquel les souscriptions de parts ou d'actions de sociétés ont été réalisées. Pour l'application de ces dispositions, les bâtiments collectifs ou les ensembles de logements individuels faisant l'objet d'une même demande de permis de construire constituent un programme immobilier. 
 9. En premier lieu, il résulte de l'instruction que le programme immobilier Jeorca a fait l'objet le 10 novembre 2009 d'une autorisation unique de défrichement accordée à la société Jeorca, puis le 28 septembre 2010 d'une demande unique de permis de construire suivie le 15 décembre 2010 d'un permis de construire délivré au seul bénéfice de la société Jeorca, pour l'ensemble des 117 logements à construire. Par ailleurs, l'ensemble immobilier en cause est raccordé à la voie publique par une voie commune et ne dispose que d'un seul raccordement au réseau d'assainissement public. Le montant total de ce programme, qui s'élève à 2 382 800 000 francs Pacifique soit 19 967 864 euros, est supérieur au seuil de deux millions d'euros défini au 4 de l'article 199 undecies A précité du code général des impôts. Le bénéfice de la réduction d'impôt prévue par le c du 2 du même article était dès lors conditionné par l'obtention d'un agrément préalable. Il est constant que la SARL Jeorca n'est pas titulaire d'un tel agrément pour le programme immobilier Jeorca. Par suite, l'administration fiscale n'a pas commis d'erreur de droit en remettant en cause la réduction d'impôt sur le revenu en faveur des investissements outre-mer prévue à l'article 199 undecies A du code général des impôts dont ont bénéficié les époux C au titre des années 2011, 2012 et 2013 à raison de la souscription au capital de la SCI Gauguin. 
 10. En deuxième lieu, contrairement à ce que soutiennent les requérants, l'administration fiscale n'a pas fondé sa proposition de rectification sur le III de l'article 217 undecies du code général des impôts mais s'est contenté de le citer en rappelant les termes de l'article 199 undecies A du même code. Par suite, le moyen tiré de l'application erronée du III de l'article 217 undecies du code général des impôts doit être écarté comme inopérant.  
 11. En troisième lieu, l'administration fiscale n'a pas non plus fondé sa proposition de rectification sur l'article 170 decies de l'annexe IV du code général des impôts. Au demeurant, cet article, qui ne concerne pas les modalités d'appréciation du seuil d'agrément de deux millions d'euros mais se rapporte aux modalités d'appréciation du seuil de compétence de vingt millions d'euros pour déterminer l'autorité compétente pour signer l'agrément prévu au 4 de l'article 199 undecies A du même code, est sans incidence sur le bien-fondé de l'imposition contestée. Dans ces conditions, le moyen tiré de l'application erronée de cet article doit être écarté comme inopérant.  
 12. En quatrième et dernier lieu, les requérants ne peuvent utilement se prévaloir de l'illégalité de la documentation administrative référencée BOI-IR-RICI-80-30 du 26 août 2013, ni de celle de cette même documentation dans sa version publiée le 8 octobre 2012, dès lors que, comme il vient d'être dit, l'imposition litigieuse a été établie conformément à la loi. 
 S'agissant de l'interprétation administrative de la loi fiscale :  
 13. M. et Mme C ne peuvent utilement se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du paragraphe 60 de la documentation administrative référencée BOI-SJ-AGR-40 du 12 septembre 2012 qui concerne les déductions au titre des investissements réalisés par les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés sur le fondement de l'article 217 undecies du code général des impôts, ni des paragraphes 220 et 290 de cette documentation administrative, qui ne comportent aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application dans le présent jugement. 
 14. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge de M. et Mme C doivent être rejetées.  
 Sur les frais liés au litige :  
 15. Les dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme demandée par les requérants au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. et Mme C est rejetée.   
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme B et D C, et au directeur régional des finances publiques d'Occitanie et du département de la Haute-Garonne. 
 Délibéré après l'audience du 17 octobre 2023, à laquelle siégeaient : 
 Mme Héry, présidente, 
 Mme Sarraute, première conseillère, 
 Mme Douteaud, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 7 novembre 2023. 
 La rapporteure, 
 N. SARRAUTELa présidente, 
 F. HÉRY 
 La greffière, 
 M. A      La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme : 
 La greffière en chef,