TA44 · 4ème Chambre — 17 mars 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire enregistrés le 16 juillet 2020 et le 25 mai 2021, M. C B et Mme D A, représentés par Me Aide, demandent au tribunal : 
 1°) de prononcer la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2014, ainsi que des majorations correspondantes ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - l'administration fiscale n'était pas fondée à procéder à la réintégration, dans leur revenu imposable au titre de l'année 2014, de revenus d'origine indéterminée ; la somme de 13 000 euros encaissée par Mme A le 26 février 2014 correspond à un virement réalisé par M. B pour le remboursement d'un emprunt ; la somme de 28 674 euros encaissée par  
 M. B le 19 juin 2014 correspond à une donation réalisée par son père, le versement d'une somme d'argent par un membre de la famille étant en tout état de cause présumé correspondre à un prêt familial ; l'inscription d'une somme de 50 000 euros au compte courant d'associé de  
 M. B au sein de la société Dynalec réalisée le 23 janvier 2014 correspond à un apport réalisé par l'intéressé ; l'inscription d'une somme de 58 000 euros au compte courant d'associé de M. B au sein de la société Dynalec réalisée le 31 janvier 2014 correspond à une simple régularisation, la société ayant à tort comptabilisé une opération au débit de son compte courant d'associé à la même date et pour un même montant ; 
 - ils pouvaient bénéficier d'une réduction d'impôt au titre des investissements réalisés en 2008 dans les départements d'outre-mer, sur le fondement de l'article 199 undecies B du code général des impôts ; si l'administration fiscale a refusé d'admettre la réduction d'impôt, sollicitée une première fois au titre de l'année 2008, elle a admis qu'ils pouvaient en bénéficier au titre de l'année 2009 et aurait dû leur accorder cette réduction d'impôt au titre de cette année ; elle pouvait faire application des dispositions de l'article R. 211-1 du livre des procédures fiscales pour leur accorder, à l'occasion des rectifications qui leur ont été notifiées au titre de l'année 2012, un dégrèvement d'office des sommes indûment versées ; si les règles de prescription faisaient obstacle à ce qu'ils sollicitent le bénéfice de la réduction d'impôt, l'administration fiscale a fait preuve de mauvaise foi et méconnu son devoir général d'information et de  
 neutralité ; la déclaration de cette réduction d'impôt réalisée en 2012, puis la réclamation relative aux revenus de l'année 2013 qu'ils ont adressée à l'administration fiscale, constituent des actes interruptifs de prescription ; 
 - la majoration pour manquement délibéré mise à leur charge au titre de la réduction d'impôt dont ils pouvaient bénéficier n'est pas fondée. 
 Par des mémoires en défense enregistrés le 3 décembre 2020 et le 23 août 2021, le directeur de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre Ouest conclut : 
 1°) à ce qu'il n'y a plus lieu de statuer sur les conclusions aux fins de décharge à hauteur du dégrèvement prononcé le 27 novembre 2020 ; 
 2°) au rejet du surplus des conclusions de la requête. 
 Il fait valoir que : 
 - un dégrèvement de cotisations d'impôt sur le revenu et de contributions sociales a été accordé à M. B et Mme A pour un montant de 72 347 euros, en droits et pénalités, par une décision du 27 novembre 2020, de sorte que la requête est devenue, dans cette mesure, sans objet ; 
 - le surplus des moyens de la requête n'est pas fondé. 
 Vu les pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme E, 
 - les conclusions de M. Vauterin, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Aide, représentant M. B et Mme A. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. B et Mme A, alors liés par un pacte civil de solidarité, ont fait l'objet d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle au titre des années 2014 et 2015, à l'occasion duquel l'administration fiscale a notamment estimé qu'ils n'avaient pas déclaré l'ensemble des revenus perçus au cours de l'année 2014 et procédé à la réintégration dans leur revenu imposable de revenus fonciers, de revenus de capitaux mobiliers et de revenus d'origine indéterminée, et a par ailleurs refusé d'admettre la réduction d'impôt au titre des investissements réalisés dans les départements d'outre-mer portée sur leur déclaration. Elle leur a par conséquent notifié, par une proposition de rectification du 13 décembre 2017, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre de l'année 2014, assorties des intérêts de retard, de la majoration pour manquement délibéré de 40 % prévue par le a) de l'article 1729 du code général des impôts et de la majoration de 10 % prévue par l'article 1758 A du même code. Leur réclamation préalable formée le 26 septembre 2019 ayant donné lieu à une décision d'acceptation partielle le 19 février 2020, M. B et Mme A demandent, par la présente requête, la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales restant à leur charge au titre de l'année 2014, ainsi que des majorations correspondantes. 
 Sur l'étendue du litige : 
 2. Par une décision du 27 novembre 2020, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre Ouest a prononcé un dégrèvement partiel, à hauteur de la somme de 72 347 euros, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles M. B et Mme A ont été assujettis au titre de l'année 2014, ainsi que des majorations correspondantes. Ainsi, les conclusions de la requête tendant à la décharge des cotisations et majorations litigieuses sont, dans cette mesure, devenues sans objet. Il n'y a, par suite, plus lieu d'y statuer. 
 3. Par ailleurs, il résulte de l'instruction que le dégrèvement partiel accordé à M. B et Mme A par cette décision du 27 novembre 2020 résulte de l'abandon des rectifications prononcées à l'encontre des intéressés, liées à la prise en compte, d'une part, d'une somme de 28 674 euros perçue par M. B le 19 juin 2014 et, d'autre part, d'une somme de 50 000 euros inscrite le 23 janvier 2014 au crédit de son compte courant d'associé au sein de la société Dynalec. Par suite, l'argumentation développée par les requérants en vue de contester le bien-fondé des impositions supplémentaires initialement mises à leur charge à ces deux titres est sans incidence sur le bien-fondé des impositions restant en litige. 
 Sur les conclusions aux fins de décharge des impositions : 
 En ce qui concerne les revenus d'origine indéterminée : 
 S'agissant de la charge de la preuve : 
 4. D'une part, aux termes de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales : " En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements. Elle peut, en outre, lui demander des justifications au sujet de sa situation et de ses charges de famille, des charges retranchées du revenu net global (). / Elle peut également lui demander des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés (). / Les demandes visées aux alinéas précédents doivent indiquer explicitement les points sur lesquels elles portent et mentionner à l'intéressé le délai de réponse dont il dispose en fonction des textes en vigueur ". Aux termes de l'article L. 16 A du même livre : " Les demandes d'éclaircissements et de justifications fixent au contribuable un délai de réponse qui ne peut être inférieur à deux mois () ". Et aux termes de l'article L. 69 du même livre : " Sous réserve des dispositions particulières au mode de détermination des bénéfices industriels et commerciaux (), sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L. 16 ".  
 5. D'autre part, aux termes de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales : " Sont taxés d'office : / 1° à l'impôt sur le revenu, les contribuables qui n'ont pas déposé dans le délai légal la déclaration d'ensemble de leurs revenus (), sous réserve de la procédure de régularisation prévue à l'article L. 67 () ". Aux termes de l'article L. 67 du même livre : " La procédure de taxation d'office prévue aux 1° et 4° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure () ". 
 6. Enfin, aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition. ". L'article R. 193-1 de ce même livre précise que : " Dans le cas prévu à l'article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré. ". 
 7. Il résulte de l'instruction que M. B et Mme A n'ont pas répondu à la demande d'éclaircissements et de justifications du 26 juillet 2017 que leur a adressée l'administration fiscale aux fins de connaître, notamment, l'origine et la nature des revenus identifiés par comparaison entre les revenus déclarés et ceux effectivement perçus par les intéressés au titre de l'année 2014, qu'elle a regardés comme constitutifs de revenus d'origine indéterminée, dans le délai de deux mois à compter de la réception de cette demande qui leur était imparti pour le faire. M. B et Mme A ayant ainsi été taxés d'office à raison de ces revenus, il leur incombe d'apporter la preuve du caractère exagéré des impositions mises à leur charge à ce titre. 
 S'agissant du bien-fondé des impositions supplémentaires en litige : 
 8. En premier lieu, l'administration fiscale a constaté que Mme A avait perçu sur son compte bancaire, le 26 février 2014, une somme de 13 000 euros correspondant à un virement enregistré sous le libellé " Accord téléphonique ". Si les requérants soutiennent que cette opération correspond à un versement effectué par M. B en vue de permettre à Mme A de procéder au remboursement d'un emprunt, la seule attestation établie par l'intéressée ne permet pas d'en justifier, en l'absence en particulier de tout élément de nature à établir l'objet de ce versement. Les requérants n'établissent pas, par suite, que les sommes ainsi perçues par Mme A ne constitueraient pas, pour l'intéressée, un revenu imposable à l'impôt sur le revenu. 
 9. En second lieu, M. B soutient que l'inscription au crédit de son compte courant d'associé au sein de la société Dynalec d'une somme de 58 000 euros à laquelle il a été procédé le 31 janvier 2014 sous le libellé " Ext CC SCI Dulekler " correspond à la correction d'une erreur d'inscription comptable commise le même jour, une somme de 58 000 euros ayant été inscrite à tort au débit dudit compte, en contrepartie d'une inscription au crédit d'un compte fournisseur sous le libellé " reclassement SCI Dulekler ". Toutefois, et alors que l'administration fiscale fait valoir que ledit compte fournisseur ne correspond à aucun compte existant dans la nomenclature comptable, M. B et Mme A n'apportent aucune explication quant à l'objet de cette dernière opération, et ne justifient pas, dès lors, du bien-fondé de leurs allégations. Par suite, et quand bien même les intéressés justifieraient de la régularité de leurs écritures comptables, le service était fondé à regarder la somme en cause comme constitutive d'un revenu d'origine indéterminée. 
 En ce qui concerne la réduction d'impôt pour investissement outre-mer : 
 10.  Aux termes de l'article 199 undecies B du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au présent litige : " I. - Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer, à Saint-Pierre-et-Miquelon, en Nouvelle-Calédonie, en Polynésie française, à Saint-Martin, à Saint-Barthélemy, dans les îles Wallis-et-Futuna et les Terres australes et antarctiques françaises, dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34. () / La réduction d'impôt prévue au premier alinéa est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est mis en service. () ". 
 11. Il résulte de l'instruction que M. B a déclaré, au titre de l'imposition des revenus de l'année 2008, une réduction d'impôt sur le fondement des dispositions précitées de l'article 199 undecies B du code général des impôts à raison des investissements réalisés pour l'acquisition de centrales photovoltaïques dans le cadre de projets industriels développés dans les départements d'outre-mer. Par une proposition de rectification du 14 décembre 2011, l'administration fiscale a toutefois refusé de prendre en compte ladite réduction d'impôt au motif que les investissements en cause n'avaient pas été réalisés en 2008, leur mise en service étant intervenue au cours de l'année 2009. Saisie par M. B d'une demande en ce sens le 19 décembre 2014, elle a par ailleurs refusé de prendre en compte le report de cette réduction d'impôt au titre de l'année 2013 par une décision du 18 juin 2015, puis a procédé à la reprise de cette réduction déclarée au titre de l'année 2012 par une proposition de rectification du 8 octobre 2015, en estimant que l'année 2009, au titre de laquelle la réduction d'impôt aurait pu être accordée à l'intéressé, était prescrite depuis le 1er janvier 2013. M. B et Mme A ayant de nouveau déclaré la réduction d'impôt au titre de l'année 2014, l'administration a refusé de l'admettre pour les mêmes motifs. 
 12. D'une part, il ne résulte pas de l'instruction que M. B et Mme A auraient sollicité le bénéfice de la réduction d'impôt prévue par les dispositions précitées de l'article 199 undecies B du code général des impôts au titre de l'année 2009, au cours de laquelle les investissements productifs neufs réalisés dans les départements d'outre-mer ont été mis en service et la réduction d'impôt pouvait ainsi être pratiquée, alors même qu'il n'incombait pas à l'administration fiscale d'imputer spontanément cette réduction d'impôt sur leur revenu imposable au titre de cette même année. Ils ne peuvent dès lors utilement soutenir que le délai de prescription pour présenter une telle demande n'aurait pas expiré. D'autre part, la circonstance que les intéressés auraient pu bénéficier de ladite réduction d'impôt au titre de l'année 2009 ne leur permettait pas de pratiquer cette réduction d'impôt au titre de l'année 2014. Enfin, si M. B et Mme A soutiennent que l'administration fiscale aurait pu, en application de l'article R. 211-1 du livre des procédures fiscales, prononcer le dégrèvement d'office des cotisations d'impôt sur le revenu mises à leur charge au titre de l'année 2009 ou de l'année 2012, en tant qu'elles n'ont pas tenu compte de la réduction d'impôt à laquelle ils pouvaient prétendre, la possibilité pour l'administration fiscale de mettre en œuvre un tel pouvoir gracieux est sans incidence sur le bien-fondé des impositions supplémentaires en litige, relatives à l'année 2014. Dans ces conditions, et sans qu'ils puissent utilement soutenir que l'administration aurait fait preuve de mauvaise foi ou méconnu son devoir général d'information et de neutralité, les requérants ne sont pas fondés à solliciter le bénéfice de la réduction d'impôt en cause. 
 En ce qui concerne la majoration pour manquement délibéré : 
 13. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". 
 14. M. B et Mme A contestent la majoration pour manquement délibéré mise à leur charge sur le fondement de ces dispositions uniquement en tant qu'elle se rattache aux impositions supplémentaires liées à la reprise de la réduction d'impôt déclarée au titre des investissements réalisés dans les départements d'outre-mer. L'administration fiscale a toutefois relevé que les intéressés ont persisté dans la déclaration de cette réduction d'impôt, réalisée au titre de l'année 2008 puis de l'année 2012, sollicitée au titre de l'année 2013 et à nouveau réalisée au titre de l'année 2014, malgré la position exprimée dans la proposition de rectification du 14 décembre 2011, confirmée par la décision du 18 juin 2015 et la proposition de rectification du 8 octobre 2015. Si les requérants soutiennent qu'ils n'avaient pas eu connaissance de ces deux derniers documents à la date à laquelle ils ont renseigné la déclaration des revenus perçus en 2014, ils ont ainsi tenté de manière répétée d'obtenir le bénéfice de la même réduction d'impôt au titre de plusieurs années, alors qu'ils étaient informés de la position de l'administration fiscale sur les conditions d'application de cette réduction d'impôt et qu'ils ne l'avaient pas contestée. L'administration fiscale doit, dans ces conditions, être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, du caractère délibéré des manquements commis par les intéressés. C'est par suite à bon droit qu'elle a assorti les impositions supplémentaires mises à leur charge au titre de la rectification à laquelle elle a procédé sur ce point de la majoration de 40 % prévue par le a) de l'article 1729 du code général des impôts. 
 15. Il résulte de tout ce qui précède que M. B et Mme A ne sont pas fondés à demander la réduction des impositions supplémentaires mises à leur charge au titre de l'année 2014 et des majorations correspondantes. 
 Sur les frais liés au litige : 
 16. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante à la présente instance, la somme demandée par M. B et Mme A au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer, à hauteur de la somme de 72 347 euros, sur les conclusions aux fins de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, ainsi que des majorations correspondantes, mises à la charge de  
 M. B et Mme A au titre de l'année 2014. 
 Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. B et Mme A est rejeté. 
 Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. C B, à Mme D A et au directeur de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre Ouest. 
 Délibéré après l'audience du 17 février 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Livenais, président, 
 Mme Rosemberg, première conseillère, 
 Mme Thierry, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 17 mars 2023. 
 La rapporteure, 
 V. E 
 Le président, 
 Y. LIVENAIS        
 Le greffier, 
 E. LE LUDEC 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Le greffier, 
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