TA13 · 6ème Chambre — 8 juillet 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 16 septembre 2020, M. D A, représenté par la société KS conseil, mandataire, demande au Tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2015, ainsi que des pénalités et intérêts de retard correspondants. 
 Il soutient que : 
 - la proposition de rectification est insuffisamment motivée au regard de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales et des instructions administratives 13 L-1513 du 1er juillet 2002 n° 75 et BOI-CF-IOR-10-40 du 12 septembre 2012 n° 40, dès lors qu'elle se fonde à la fois sur le 1° et le 2° de l'article 109-1 du code général des impôts ; il s'agit d'une erreur substantielle devant entraîner la décharge des impositions conformément à l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales ; 
 - les sommes ayant donné lieu aux rectifications adressées à la SARL Bar Terminus ne constituent pas des minorations de recettes et ne sauraient dès lors être qualifiées de revenus distribués ; 
 - la majoration de 1,25 appliquée en vertu de l'article 158-7 du code général des impôts est irrégulière ; 
 - les pénalités appliquées sont infondées.  
 Par un mémoire en défense, enregistré le 10 mars 2021, le directeur régional des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône conclut au rejet de la requête de M. A. 
 Il fait valoir que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés. 
 Par une ordonnance du 12 juillet 2021, la clôture de l'instruction a été fixée au 13 août 2021. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu :  
 - la décision du Conseil constitutionnel n° 2019-793 QPC du 28 juin 2019 ; 
 - la décision du Conseil constitutionnel n° 2017-643/650 QPC du 7 juillet 2017 ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. C, 
 - les conclusions de Mme Felmy, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société anonyme à responsabilité limitée (SARL) Bar Terminus, qui exerce une activité de débit de boissons et de brasserie, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017. A la suite de ces opérations de contrôle, l'administration fiscale lui a notifié des rehaussements en matière de taxe sur la valeur ajoutée et d'impôt sur les sociétés par une proposition de rectification du 29 novembre 2018. Une proposition de rectification a été adressée le 21 décembre 2018 à M. D A, en sa qualité de gérant et associé de la SARL Bar Terminus, tirant les conséquences fiscales à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux selon la procédure de redressement contradictoire. M. A a formé une réclamation le 3 août 2020 donnant lieu à une décision de rejet de l'administration fiscale du 26 août 2020. Le requérant demande au Tribunal la décharge de ces impositions supplémentaires mises à sa charge au titre de l'année 2015 ainsi que des pénalités et des intérêts de retard correspondants. 
 Sur la procédure d'imposition : 
 2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / () ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. / () ". Il résulte de ces dispositions que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées. Hormis le cas où elle se réfère à un document qu'elle joint à la proposition de rectification ou à la réponse aux observations du contribuable, l'administration peut satisfaire cette obligation en se bornant à se référer aux motifs retenus dans une proposition de rectification, ou une réponse à ses observations, consécutive à un autre contrôle et qui lui a été régulièrement notifiée, à la condition qu'elle identifie précisément la proposition ou la réponse en cause et que celle-ci soit elle-même suffisamment motivée. 
 3. Il résulte de l'instruction, d'une part, que la proposition de rectification n° 2120 du 21 décembre 2018 précise le montant des revenus réputés distribués, l'année et la catégorie d'imposition, d'autre part, qu'elle se réfère, pour justifier l'existence de revenus distribués, à la proposition de rectification adressée à la SARL Bar Terminus le même jour et qui lui est jointe. Contrairement à ce que soutient M. A, la proposition de rectification motive également les choix des deux bases légales appliquées, le montant hors taxes du chiffre d'affaires reconstitué étant imposé sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts et les rappels de taxe sur la valeur ajoutée étant imposés sur le fondement du 2° du même article. M. A doit ainsi être regardé comme ayant disposé des informations lui permettant de formuler utilement ses observations en application des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales. Dès lors, le moyen tiré d'une insuffisance de motivation de la proposition de rectification manque en fait et doit être écarté. 
 4. En second lieu, dès lors que la procédure d'imposition était régulière et que M. A n'établit pas qu'une erreur substantielle ou non substantielle aurait été commise par l'administration fiscale, le requérant n'est pas fondé à se prévaloir des dispositions de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales. 
 5. En dernier lieu, M. A n'est pas fondé à invoquer, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, le point n° 75 de la documentation administrative 13 L-1513 du 1er juillet 2002 paragraphe et le paragraphe n° 40 de l'instruction administrative référencée BOI-CF-IOR-10-40 du 12 septembre 2012, qui sont relatifs à la procédure d'imposition et ne peuvent être regardés comme comportant une interprétation d'un texte fiscal au sens de l'article L. 80 A. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 6. En premier lieu, il résulte de l'instruction que, pour rejeter la comptabilité de la SARL Bar Terminus, l'administration fiscale a relevé qu'une partie des achats de marchandises n'avait pas été comptabilisée et avait été prise en charge, sans être davantage comptabilisée, par la SCI Les Barnabes, dont l'activité est la location de locaux d'habitation et dont M. A, gérant de la SARL Bar Terminus, est associé ainsi que deux de ses salariés. A cet égard, le service vérificateur a constaté, après exercice du droit de communication auprès de la société Metro, fournisseur de la SARL Bar Terminus, que ces achats, réglés uniquement en espèces, s'élevaient à la somme totale de 43 713 euros en 2015, au vu des 44 factures établies au nom de la SCI Les Barnabes et dont les dates correspondent à celles apparaissant sur les factures émises par le même magasin au nom de la SARL Bar Terminus. Il ajoute que ces achats, constitués de produits alimentaires et de boissons, correspondent à l'activité de débit de boissons et de brasserie de la SARL Bar Terminus et non à celle de la SCI Les Barnabes dont l'objet est de gérer la location de biens immobiliers. Ces marchandises, détaillées dans la proposition de rectification, sont strictement identiques à celles figurant sur la carte des menus de la brasserie. Le service a également relevé le montant important de ces achats, non comptabilisés et payés exclusivement en espèces, en les comparant aux faibles recettes de la SCI Les Barnabes, constituées seulement par des loyers d'un montant total de 3 878 euros en 2015. Par ailleurs, il est mis en évidence, d'une part, que M. A, gérant et associé à hauteur de 85 % de la SARL Bar Terminus, détient 25 % des parts sociales de la SCI Les Barnabes alors que, d'autre part, M. E, gérant et associé de la SCI Les Barnabes et M. B, associé détenant 25 % des parts sociales de la SCI, sont également salariés de la SARL Bar Terminus. Pour l'ensemble de ces motifs, lesquels sont concordants et corroborés par des constatations propres à l'activité de la SARL Bar Terminus, le service apporte la preuve de l'existence, au titre de l'exercice 2015, d'achats non comptabilisés par la société, correspondant de manière certaine à son activité de brasserie. Ainsi, et sans qu'ait d'incidence la circonstance que le service ne démontrerait pas l'existence d'une confusion de patrimoines entre la société et son dirigeant, les irrégularités relevées présentaient un caractère de gravité suffisante pour justifier à elles seules le rejet de la comptabilité présentée. Enfin, la circonstance que la comptabilité d'un contribuable ait été reconnue régulière en la forme n'est pas, à elle seule, de nature à en établir le caractère sincère et complet, et ne fait pas obstacle à ce que cette comptabilité soit rejetée pour manque de valeur probante, dès lors que l'administration fiscale se fonde sur des éléments de fait permettant d'établir que cette comptabilité n'a pas, comme en l'espèce, enregistré tous les éléments de l'activité du contribuable. Par suite, l'administration fiscale était fondée à écarter la comptabilité de la SARL Bar Terminus et à procéder à la reconstitution de son chiffre d'affaires. 
 7. En deuxième lieu, il résulte de l'instruction que le vérificateur a reconstitué le chiffre d'affaires issu de l'activité de la SARL Bar Terminus en se fondant sur un coefficient de marge brute de 3,35 résultant de la comparaison des achats et ventes de marchandises enregistrées en comptabilité. Il a appliqué ce coefficient aux achats non déclarés révélés par l'exercice du droit de communication et déterminé ainsi des recettes reconstituées à hauteur de 82 051 euros au titre de l'exercice 2015.  
 8. Pour déterminer le coefficient de marge brute de 3,35, dont la valeur n'est pas contestée par le requérant, l'administration fiscale, qui n'était pas tenue de présenter une méthode alternative de reconstitution, s'est fondée sur les données propres à l'exploitation de l'entreprise, issues notamment de son compte de résultat, et a tenu compte de l'intégralité des achats alimentaires comptabilisés, ainsi que du chiffre d'affaires enregistré au compte 707 " ventes de marchandises ", intégrant les pertes et les consommations perdues ou offertes. Par ailleurs, la circonstance que la comptabilité de la SARL Bar Terminus ait été rejetée ne faisait pas obstacle à ce que l'administration fiscale utilise des éléments tirés de cette comptabilité pour fonder les redressements. En outre, le service a appliqué, ainsi que le démontre le tableau détaillant la nature des produits et annexé à la proposition de rectification, ce coefficient à l'ensemble des achats alimentaires non comptabilisés, incluant tant les produits solides que liquides. Enfin, il est constant que, pour déterminer le chiffre d'affaires non déclaré à hauteur de 82 051 euros, le service n'a pris en compte qu'une partie des achats non comptabilisés, à hauteur de la somme de 36 096 euros, et a admis la déductibilité de certaines dépenses effectuées auprès de la société Metro, à hauteur de 38 793 euros. Par suite, le requérant, qui ne propose pas de méthode alternative de reconstitution des recettes, n'établit ni le caractère exagéré des bénéfices reconstitués de la SARL Bar Terminus ni que cette reconstitution se fonderait sur une méthode radicalement viciée ou excessivement sommaire.  
 9. En troisième lieu, et au vu des éléments qui précèdent, le requérant, qui se borne à soutenir que les bénéfices rehaussés ne constituent pas des revenus distribués en l'absence de toute minoration de recettes, n'est pas fondé à soutenir que l'administration fiscale aurait fait une inexacte application des dispositions du 1° et du 2° de l'article 109-1 du code général des impôts. 
 10. En dernier lieu, aux termes du 7 de l'article 158 du code général des impôts : " Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l'impôt selon les modalités prévues à l'article 197, est multiplié par 1, 25. Ces dispositions s'appliquent : / () 2° Aux revenus distribués mentionnés aux c à e de l'article 111, aux bénéfices ou revenus mentionnés à l'article 123 bis et aux revenus distribués mentionnés à l'article 109 résultant d'une rectification des résultats de la société distributrice. ". 
 11. D'une part, si M. A soutient que la multiplication par 1,25 du montant des revenus réputés distribués retenu pour le calcul des cotisations supplémentaires d'imposition sur le revenu au titre de l'année 2015 est infondée, il résulte toutefois des dispositions précitées du 2° du 7 de l'article 158 du code général des impôts que le montant des distributions issues d'une rectification du résultat et visées à l'article 109 de ce code doit être majoré de 25 % pour l'établissement de l'imposition sur le revenu. En outre, par sa décision n° 2019-793 QPC du 28 juin 2019, le Conseil constitutionnel a déclaré conformes à la Constitution les dispositions du 2° du 7 de l'article 158 du code général des impôts, en tant qu'elles s'appliquent en matière d'impôt sur le revenu aux revenus distribués taxés sur le fondement de l'article 109 ou du c) de l'article 111 du même code, en relevant dans ses motifs qu'il ne résulte pas de la majoration instituée par ces dispositions, qui ne constitue pas une sanction, une charge excessive au regard des facultés contributives des contribuables.  
 12. D'autre part, M. A soutient qu'en application de la réserve de constitutionnalité émise par le Conseil constitutionnel dans sa décision n° 2017-643/650 QPC du 7 juillet 2017, l'administration ne pouvait, sans méconnaître le principe d'égalité devant les charges publiques, appliquer le coefficient multiplicateur de 1,25 prévu par les dispositions précitées de l'article 158 du code général des impôts pour l'établissement de la cotisation supplémentaire de contributions sociales à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2015. Toutefois, il résulte de l'instruction et notamment de la proposition de rectification litigieuse que la cotisation supplémentaire de contributions sociales a été assise sur une assiette non majorée du coefficient multiplicateur de 1,25. Dès lors, le moyen est inopérant et doit être écarté. 
 Sur les pénalités :  
 13. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". En vertu de l'article L. 195 A du code général des impôts : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration. ".  
 14. Il résulte de ces dispositions que la pénalité pour manquement délibéré a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir ce manquement délibéré, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l'administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l'acte comportant l'indication des éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt. Si l'administration se fonde également sur des éléments tirés du comportement du contribuable pendant la vérification, la mention d'un tel motif, qui ne peut en lui-même justifier l'application d'une telle pénalité, ne fait pas obstacle à ce que le manquement délibéré soit regardé comme établi dès lors que les conditions rappelées ci-dessus sont satisfaites.  
 15. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a appliqué la majoration de 40 % pour manquement délibéré aux impositions en litige en se fondant sur la constatation, au cours de la vérification de la comptabilité de la SARL Bar Terminus, de l'importance du montant des achats éludés, qui s'élèvent à 43 713 euros au titre du seul exercice 2015 et représentent 20 % des achats comptabilisés, et de l'utilisation de la carte du fournisseur Metro détenue par la SCI Les Barnabes pour effectuer ces achats réglés exclusivement en espèces. Compte tenu de ces éléments, des responsabilités de dirigeant de M. A, qui avait la qualité de seul maître de l'affaire, et de l'importance des manquements constatés au sein de la SARL Bar Terminus, l'administration fiscale établit le caractère délibéré du manquement, et dès lors, le bien-fondé des majorations appliquées sur le fondement des dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts. Par suite, c'est à bon droit que celle-ci a mis cette pénalité à la charge de M. A. 
 16. Il résulte de tout ce qui précède que M. A n'est pas fondé à demander la décharge, en droits, pénalités et intérêts de retard, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux mises à sa charge au titre de l'année 2015. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. A est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. D A et à la directrice régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône. 
 Délibéré après l'audience du 24 juin 2022, à laquelle siégeaient : 
 Mme Markarian, présidente, 
 M. Boidé, premier conseiller, 
 M. Danveau, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 8 juillet 2022. 
 Le rapporteur, 
 Signé 
 N. C        
 La présidente, 
 Signé 
 G. Markarian        
 La greffière, 
 Signé 
 D. Dan 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Pour la greffière en chef, 
 La greffière,