TA13 · 6ème Chambre — 8 juillet 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, enregistrée le 16 septembre 2020, la société anonyme à responsabilité limitée (SARL) Bar Terminus, représentée par la société KS Conseil, mandataire, demande au Tribunal de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elles a été assujettie au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2015 et des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés mises à sa charge au titre de l'exercice clos en 2015, ainsi que des pénalités et des intérêts de retard correspondants. 
 Elle soutient que : 
 - le rejet de la comptabilité est infondé, au vu notamment des conditions décrites par les instructions 4 G-3341 du 25 juin 1998 n° 7 à 10, 13 et 17, 4 G-3334 du 25 juin 1998 n° 1 et BOI-CF-IOR-10-20 du 12 septembre 2012 n° 60, 70, 80, 90 et 120 ; elle dispose d'une caisse enregistreuse et a présenté l'ensemble des justificatifs de recettes ; sa comptabilité est régulière en la forme ; aucune anomalie n'a été détectée sur l'ensemble des exercices vérifiés ; le service a considéré à tort que des achats avaient été effectués pour son compte par la SCI Barnabes et n'avaient pas été comptabilisés ; le fait de relever des achats non comptabilisés dans une société ne permet pas de fonder un rejet de comptabilité dans une autre société ; la seule circonstance que les dirigeants ou associés de la SCI Barnabes soient également salariés ou dirigeants de la SARL Bar Terminus n'est pas de nature à établir le caractère irrégulier de la comptabilité ; seule l'impossibilité de retracer le chemin de révision comptable peut laisser présumer un défaut de comptabilisation d'opérations ; le service n'a pas constaté à partir de la comptabilité présentée d'écart de chiffre d'affaires sur chaque exercice ; les stocks de la société n'ont pas été contrôlés ; il n'a pas été procédé à un dépouillement des factures de ventes clients ; il n'existe aucune confusion de patrimoine entre les deux sociétés en cause dès lors que le gérant de la SARL Bar Terminus n'est associé qu'à hauteur de 25 % de la SCI Barnabes ; 
 - la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires, établie a` partir des seuls achats de marchandises alimentaires, effectue´s chez la socie´te´ Metro par la SCI Barnabes, est radicalement viciée ; le coefficient calculé par le service est un coefficient de marge brute sur des achats de marchandises alimentaires, alors que les achats réputés non comptabilisés portent également sur des boissons ; le service n'a pas tenu compte des offerts, des pertes et de la consommation du personnel ; 
 - les rectifications relatives aux revenus considérés comme ayant été distribués sont contestées pour les mêmes motifs ; 
 - les majorations pour manquement délibéré appliquées sont infondées. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 10 mars 2021, le directeur régional des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés. 
 Par une ordonnance du 12 juillet 2021, la clôture de l'instruction a été fixée au 13 août 2021. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu :  
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. C, 
 - les conclusions de Mme Felmy, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société anonyme à responsabilité limitée (SARL) Bar Terminus, qui exerce une activité de débit de boissons et de brasserie, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017. A la suite de ces opérations de contrôle, l'administration fiscale lui a notifié des rehaussements en matière de taxe sur la valeur ajoutée et d'impôt sur les sociétés par une proposition de rectification du 29 novembre 2018. La SARL Bar Terminus a présenté une réclamation préalable le 3 août 2020, donnant lieu à une décision de rejet de l'administration fiscale datée du 26 août 2020. La société requérante demande au Tribunal de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2015, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2015, ainsi que des pénalités et des intérêts de retard correspondants. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 En ce qui concerne la charge de la preuve : 
 2. Aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions ou le comité mentionnés à l'article L. 59 ou le comité prévu à l'article L. 64 est saisi d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission ou le comité. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission ou du comité. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge. () ".  
 3. Il résulte de l'instruction que la commission des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires a confirmé, dans l'avis rendu au cours de sa séance du 27 juin 2019, le rejet de comptabilité et la reconstitution de recettes opérée par l'administration fiscale. L'administration fiscale ayant établi les impositions en litige conformément à l'avis de la commission, la charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe à cette dernière tandis que la charge de la preuve de l'exagération des impositions appartient ensuite à la société requérante dès lors que le rejet de la comptabilité est fondé. 
 En ce qui concerne le rejet de la comptabilité : 
 4. En premier lieu, il résulte de l'instruction que, pour rejeter la comptabilité de la requérante, l'administration fiscale a relevé qu'une partie des achats de marchandises n'avait pas été comptabilisée et avait été prise en charge, sans être davantage comptabilisée, par la SCI Les Barnabes, dont l'activité est la location de locaux d'habitation et dont M. A, gérant de la SARL Bar Terminus, est associé ainsi que deux de ses salariés. A cet égard, le service vérificateur a constaté, après exercice du droit de communication auprès de la société Metro, fournisseur de la SARL Bar Terminus, que ces achats, réglés uniquement en espèces, s'élevaient à la somme totale de 43 713 euros en 2015, au vu des 44 factures établies au nom de la SCI Les Barnabes et dont les dates correspondent à celles apparaissant sur les factures émises par le même magasin au nom de la société requérante. Il ajoute que ces achats, constitués de produits alimentaires et de boissons, correspondent à l'activité de débit de boissons et de brasserie de la SARL Bar Terminus et non à celle de la SCI Les Barnabes, dont l'objet est de gérer la location de biens immobiliers. Ces marchandises, détaillées dans la proposition de rectification, sont strictement identiques à celles figurant sur la carte des menus de la brasserie. Le service a également relevé le montant important de ces achats, non comptabilisés et payés exclusivement en espèces, en les comparant aux faibles recettes de la SCI Les Barnabes, constituées seulement par des loyers d'un montant total de 3 878 euros en 2015. Par ailleurs, il est mis en évidence, d'une part, que M. A, gérant et associé à hauteur de 85 % de la SARL Bar Terminus, détient 25 % des parts sociales de la SCI Les Barnabes alors que, d'autre part, M. D, gérant et associé de la SCI Les Barnabes et M. B, associé détenant 25 % des parts sociales de la SCI, sont également salariés de la société requérante. Pour l'ensemble de ces motifs, lesquels sont concordants et corroborés par des constatations propres à l'activité de la SARL Bar Terminus, le service apporte la preuve de l'existence, au titre de l'exercice 2015, d'achats non comptabilisés par la requérante, correspondant de manière certaine à son activité de brasserie. Ainsi, et sans qu'ait d'incidence la circonstance qu'il n'existerait aucune confusion de patrimoines entre les sociétés et M. A, les irrégularités relevées présentaient un caractère de gravité suffisante pour justifier à elles seules le rejet de la comptabilité présentée. Enfin, la circonstance que la comptabilité d'un contribuable ait été reconnue régulière en la forme n'est pas, à elle seule, de nature à en établir le caractère sincère et complet, et ne fait pas obstacle à ce que cette comptabilité soit rejetée pour manque de valeur probante, dès lors que l'administration fiscale se fonde sur des éléments de fait permettant d'établir que cette comptabilité n'a pas, comme en l'espèce, enregistré tous les éléments de l'activité du contribuable. Par suite, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que l'administration fiscale a à tort écarté sa comptabilité de la société et procédé à la reconstitution de son chiffre d'affaires. 
 5. En second lieu, si la SARL Bar Terminus invoque les paragraphes n° 7 à 10 et 13 et 17 de l'instruction 4 G-3341 du 25 juin 1998, n° 1 de l'instruction 4 G-3334 du 25 juin 1998 et n° 60, 70, 80, 90 et 120 de l'instruction BOI-CF-IOR-10-20 du 12 septembre 2012, ces documents se bornent à donner aux services vérificateurs des recommandations de portée générale et ne contiennent en tout état de cause aucune interprétation formelle de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application. 
 En ce qui concerne la méthode de reconstitution : 
 6. Il résulte de l'instruction que le vérificateur a reconstitué le chiffre d'affaires issu de l'activité de la SARL Bar Terminus en se fondant sur un coefficient de marge brute de 3,35 résultant de la comparaison des achats et ventes de marchandises enregistrés en comptabilité. Il a appliqué ce coefficient aux achats non déclarés révélés par l'exercice du droit de communication et déterminé ainsi des recettes reconstituées à hauteur de 82 051 euros au titre de l'exercice 2015.  
 7. La société requérante soutient, de manière générale, que la méthode de reconstitution doit être élaborée à partir d'éléments intrinsèques de l'entreprise. Or, pour déterminer le coefficient de marge brute de 3,35, dont la valeur n'est pas contestée par la requérante, l'administration fiscale, qui n'était pas tenue de présenter une méthode alternative de reconstitution, s'est fondée sur les données propres à l'exploitation de l'entreprise, issues notamment de son compte de résultat, et a tenu compte de l'intégralité des achats alimentaires comptabilisés, ainsi que du chiffre d'affaires enregistré au compte 707 " ventes de marchandises ", intégrant les pertes et les consommations perdues ou offertes. Par ailleurs, la circonstance que la comptabilité de l'intéressée ait été rejetée ne faisait pas obstacle à ce que l'administration utilise des éléments tirés de cette comptabilité pour fonder les redressements. Contrairement à ce que fait valoir la requérante, le service a appliqué, ainsi que le démontre le tableau détaillant la nature des produits et annexé à la proposition de rectification, ce coefficient à l'ensemble des achats alimentaires non comptabilisés, incluant tant les produits solides que liquides. Enfin, il est constant que, pour déterminer le chiffre d'affaires non déclaré à hauteur de 82 051 euros, le service n'a pris en compte qu'une partie des achats non comptabilisés, à hauteur de la somme de 36 096 euros, et a admis la déductibilité de certaines dépenses effectuées auprès de la société Metro, à hauteur de 38 793 euros. Par suite, la SARL Bar Terminus, qui ne propose pas de méthode alternative de reconstitution des recettes, ne rapporte pas la preuve, qui lui incombe, du caractère exagéré de ses bénéfices reconstitués ou de ce que cette reconstitution se fonderait sur une méthode radicalement viciée ou excessivement sommaire.  
 Sur les conclusions relatives aux revenus distribués : 
 8. Si la société requérante conteste les rectifications concernant les revenus considérés comme ayant été distribués au titre de l'exercice clos en 2015, de telles conclusions sont irrecevables dès lors qu'elles se rapportent à l'imposition sur le revenu de M. A, gérant et associé de la société requérante. 
 Sur les pénalités : 
 9. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". En vertu de l'article L. 195 A du code général des impôts : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration. ".  
 10. Il résulte de ces dispositions que la pénalité pour manquement délibéré a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir ce manquement délibéré, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l'administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l'acte comportant l'indication des éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt. Si l'administration se fonde également sur des éléments tirés du comportement du contribuable pendant la vérification, la mention d'un tel motif, qui ne peut en lui-même justifier l'application d'une telle pénalité, ne fait pas obstacle à ce que le manquement délibéré soit regardé comme établi dès lors que les conditions rappelées ci-dessus sont satisfaites.  
 11. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a appliqué la majoration de 40 % pour manquement délibéré aux impositions en litige en se fondant sur la constatation, au cours de la vérification de la comptabilité de la SARL Bar Terminus, de l'importance du montant des achats éludés, qui s'élèvent à 43 713 euros au titre du seul exercice 2015 et représentent 20 % des achats comptabilisés, et de l'utilisation de la carte du fournisseur Metro détenue par la SCI Les Barnabes pour effectuer ces achats réglés exclusivement en espèces. Compte tenu de ces éléments, l'administration fiscale établit le caractère délibéré du manquement, et dès lors, le bien-fondé des majorations appliquées sur le fondement des dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts. Par suite, la majoration de 40 % pour manquement délibéré a été infligée à bon droit à la SARL Bar Terminus. 
 12. Il résulte de tout ce qui précède que la SARL Bar Terminus n'est pas fondée à demander la décharge, en droits, pénalités et intérêts de retard, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2015 ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2015. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la SARL Bar Terminus est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SARL Bar Terminus et à la directrice régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône. 
 Délibéré après l'audience du 24 juin 2022, à laquelle siégeaient : 
 Mme Markarian, présidente, 
 M. Boidé, premier conseiller, 
 M. Danveau, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 8 juillet 2022. 
 Le rapporteur, 
 Signé 
 N. C        
 La présidente, 
 Signé 
 G. Markarian        
 La greffière, 
 Signé 
 D. Dan 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Pour la greffière en chef, 
 La greffière,