TA95 · 5ème Chambre — 28 avril 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, des mémoires et un mémoire récapitulatif enregistrés les 27 juillet et 5 octobre 2020, 8 janvier 2021, 27 décembre 2022 et 12 juillet 2023, la SAS ATTITUDE PARIS FRANCE, représentée par Me Châtelain, avocat, demande au Tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2013 et 2014, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2014, ainsi que des pénalités correspondantes ;  
 2°) de mettre à la charge de l'État la somme de 3 000 euros, au titre de l'article  
 L. 761-1 du code de justice administrative. 
 La SAS ATTITUDE PARIS FRANCE soutient que : 
 - elle a été privée d'un débat oral et contradictoire ; 
 - l'administration fiscale a méconnu l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, dès lors qu'elle n'a pas répondu à deux points soulevés dans ses observations à la proposition de rectification ; 
 - l'administration fiscale n'apporte pas la preuve que les biens qu'elle a vendus à la société Ernas n'ont pas été effectivement livrés ; 
 - l'administration fiscale n'apporte pas la preuve qu'elle aurait sciemment participé à un circuit de fraude à la taxe sur la valeur ajoutée organisé par la société Ernas ; 
 - l'administration fiscale ne justifie pas du taux moyen retenu pour calculer la quote-part des frais de transport et de de douane dans la valorisation des stocks ; 
 - c'est à tort que l'administration a retenu un taux de 40% sur les articles provisionnés au titre des provisions sur stock ; 
 - c'est à tort que l'administration a considéré qu'aucun élément, de nature à établir que la facture émise par la société Saka Logistik et les charges de location avaient été réglées dans l'intérêt de l'entreprise, n'avait été apporté. 
 Par des mémoires en défense enregistrés les 14 décembre 2020 et 19 décembre 2022, l'administrateur général des finances publiques, chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Île-de-France conclut au rejet de la requête. 
 L'administrateur général des finances publiques, chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Île-de-France fait valoir qu'aucun des moyens invoqués par la requérante n'est fondé. 
 Le mémoire en défense de l'administrateur général des finances publiques, chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Île-de-France, enregistré le 10 février 2023, n'a pas été communiqué. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Villette, conseiller ; 
 - les conclusions de M. Barraud, rapporteur public ; 
 - et les observations de Me Châtelain. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. La SAS ATTITUDE PARIS FRANCE, qui exerce une activité de commerce de gros de biens domestiques, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014, élargie en matière de taxe sur la valeur ajoutée jusqu'au 31 décembre 2015. L'administration fiscale lui a notifié par une proposition de rectifications, en date du 29 juin 2016, selon la procédure contradictoire, des rehaussements en matière d'impôt sur les sociétés au titre des années 2013 et 2014, ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er janvier au 31 décembre 2014. Ces impositions ont été mises en recouvrement par un avis du 2 octobre 2019. Lasociété requérante a présenté une réclamation, le 31 octobre 2019, rejetée par l'administration fiscale le 2 juin 2020. La SAS ATTITUDE FRANCE demande au Tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2013 et 2014, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2014, ainsi que des pénalités correspondantes, pour un montant total de 170 069 euros. 
 Sur les conclusions aux fins de décharge :  
 Sur la régularité de la procédure d'imposition :  
 2. Dans le cas où la vérification de la comptabilité d'une entreprise a été effectuée, soit, comme il est de règle, dans ses propres locaux, soit, si son dirigeant ou représentant l'a expressément demandé, dans les locaux du comptable auprès duquel sont déposés les documents comptables, c'est au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat. 
 3. Il résulte de l'instruction que la première intervention de la vérificatrice a eu lieu, le 19 février 2016, dans les locaux de la société ATTITUDE PARIS FRANCE, en présence de la gérante de cette société, de son associé, ainsi que de son expert-comptable, et que par une lettre du 23 février 2016, la requérante a demandé que la vérification de comptabilité ait lieu au cabinet de son expert-comptable. Par ailleurs, il est constant que les conclusions des opérations de contrôle ont été présentées à la société ATTITUDE PARIS FRANCE, le 28 mai 2016, en présence de la gérante de la société, ainsi que de l'expert-comptable. Si la société requérante soutient qu'elle n'aurait pas pu faire valoir ses observations lors de ces deux interventions elle n'apporte pas le moindre commencement de preuve à l'appui de ses allégations. Dès lors, la société ATTITUDE PARIS FRANCE n'est pas fondée à soutenir qu'elle aurait été privée d'un débat oral et contradictoire. 
 4. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation () Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée. ". 
 5. Il ressort de la réponse aux observations du contribuable du 21 septembre 2016 que l'administration y a apporté des éléments de nature à étayer les raisons pour lesquelles elle avait considéré comme non probants les bons de livraisons produits par la requérante et les factures de la société Saka Lojistik, et avait remis en cause ses provisions pour dépréciation des stocks, alors qu'au demeurant, l'administration, qui a pour obligation de répondre, même succinctement, aux principales observations du contribuable, ne saurait être tenue de répondre point par point à tous les arguments qui lui sont présentés. Par suite, le moyen tiré du défaut de motivation de la réponse aux observations du contribuable ne peut qu'être écarté comme manquant en fait.  
 Sur le bien-fondé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée :  
 6. Aux termes de l'article 262 ter du code général des impôts : " " I. - Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée :  / 1° Les livraisons de biens expédiés ou transportés sur le territoire d'un autre Etat membre de la Communauté européenne à destination d'un autre assujetti ou d'une personne morale non assujettie. / L'exonération ne s'applique pas lorsqu'il est démontré que le fournisseur savait ou ne pouvait ignorer que le destinataire présumé de l'expédition ou du transport n'avait pas d'activité réelle () ". 
 7. Il résulte de ces dispositions que l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée des livraisons intracommunautaires de biens est notamment subordonnée à la condition, d'une part, que l'acquéreur de ces biens soit assujetti à cette taxe ou ait la qualité de personne morale non assujettie et ne bénéficiant pas dans l'État membre dans lequel elle est établie d'un régime dérogatoire l'autorisant à ne pas soumettre à la taxe sur la valeur ajoutée ses acquisitions intracommunautaires et, d'autre part, que le bien ait été expédié ou transporté hors de France par le vendeur, par l'acquéreur ou par un tiers pour leur compte, à destination d'un autre État membre. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle, d'apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l'assujettissement à l'impôt ou, le cas échéant, s'il remplit les conditions légales d'une exonération. S'agissant de la réalité de la livraison d'une marchandise sur le territoire d'un autre État membre de la Communauté européenne, pour l'application des dispositions précitées de l'article 262 ter du code général des impôts, seul le redevable de la taxe sur la valeur ajoutée est en mesure de produire les documents relatifs au transport de la marchandise, lorsqu'il l'a lui-même assuré, ou tout document de nature à justifier la livraison effective de la marchandise, lorsque le transport a été assuré par l'acquéreur. 
 8. Pour justifier de la réalité des livraisons de marchandises qu'elle aurait effectuées, en Belgique, au bénéfice de la société Ernas, la SAS ATTITUDE PARIS FRANCE produit, notamment, à l'appui de sa requête, les factures relatives à la vente de ces marchandises, des lettres de voiture CMR, ou encore la facture relative à l'opération de transport prise en charge par la société Saka Lojistik. La requérante se prévaut également de quatre bons de livraisons produits dans le cadre des opérations de contrôle. Toutefois, d'une part, l'administration fiscale a relevé que l'adresse de la société Ernas, située 4, rue de la Presse à Bruxelles, était une adresse de domiciliation et que cette société ne pouvait donc y avoir réceptionné les marchandises en litige. Si la requérante se prévaut d'une attestation de M. A, faisant état de ce que ces marchandises auraient été livrées et entreposées dans son entrepôt situé 15, rue de Bolincks à Anderlecht, cette attestation, postérieure à la proposition de rectification, n'est pas assortie de pièces, telles qu'un acte justifiant de la propriété de M. A ou encore un contrat prévoyant ce dépôt, permettant de justifier de l'exactitude de ses mentions. D'autre part, il résulte de l'instruction que les factures et lettres de voiture qui auraient été émises par la société Saka Lojistik, ne correspondent pas aux modèles utilisés par cette société au cours de cette même période. En outre, ces lettres de voiture font état d'une prise en charge des marchandises à Istanbul et d'un lieu de livraison à Paris, en contradiction avec les bons de livraisons faisant état d'une remise des marchandises à Bruxelles, et de l'attestation de M. A faisant état d'une livraison à Anderlecht. Si la société ATTITUDE PARIS FRANCE produit une attestation de M. B, se présentant comme responsable client de la société Saka Lojistic, et indiquant que la cargaison aurait été livrée à Anderlecht, aucun élément ne permet d'établir l'identité de cette personne. Enfin, en se bornant à produire une attestation du comptable de la société Ernas faisant état de ce que les factures relatives à ces livraisons auraient été inscrites en comptabilité, la société requérante ne justifie pas avoir été effectivement payée, se bornant à soutenir, sans le moindre commencement de preuve à l'appui de ses allégations, que cette créance aurait été, pour majorité, compensée par une dette ancienne à l'égard de la société Ernas dont elle ne s'était jusque-là pas acquittée en raison de la mauvaise exécution des prestations commandées. Dans ces conditions, les éléments produits par la société requérante ne sont pas de nature établir avec une certitude suffisante le transport hors de France des marchandises en cause. Par suite, et pour ce seul motif, c'est à bon droit que l'administration a remis en cause le régime d'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée prévu à l'article 262 ter du code général des impôts pour les opérations de vente en litige. 
 Sur le bien-fondé des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés :  
 9. Aux termes de l'article 38 du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : " () 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. / 3. Pour l'application des 1 et 2, les stocks sont évalués au prix de revient () ". Aux termes de l'article 38 nonies de l'annexe III au même code : " 1. Les marchandises, matières premières, matières et fournitures consommables, emballages perdus, produits en stock () sont évalués pour leur coût de revient, qui s'entend : / a. Pour les biens acquis à titre onéreux, du prix d'achat minoré des remises, rabais commerciaux et escomptes de règlement obtenus et majoré des frais de transport () 2. Le coût des stocks est déterminé par l'identification spécifique des coûts individuels, fournis par la comptabilité analytique ou, à défaut, par des calculs ou évaluations statistiques. ". 
 10. Il est constant que l'administration a rectifié la valeur des stocks de la société ATTITUDE PARIS FRANCE, en intégrant dans le prix de revient des marchandises les frais de transport et de douane, par application d'un taux moyen de 10% en 2013 et de 13% en 2014. Si la requérante soutient que l'administration ne justifierait pas de ces taux, il résulte de l'instruction que ces taux ont été déterminé en calculant la part des frais enregistrés en comptabilité sur celle des achats, et que la société ATTITUDE PARIS FRANCE a reconnu, devant la commission départementale des impôts, avoir elle-même utilisé cette méthode, dont elle ne remet pas en cause la pertinence, pour l'exercice 2015.  
 11. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment : () 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables () ". Aux termes du 3. de l'article 38 du même code : " () les stocks sont évalués au prix de revient ou au cours du jour de la clôture de l'exercice, si ce cours est inférieur au prix de revient () ". Lorsqu'une entreprise constate que l'ensemble des matières ou produits qu'elle possède en stock ou une catégorie déterminée d'entre eux a, à la date de clôture de l'exercice, une valeur probable de réalisation inférieure au prix de revient, elle peut, à concurrence de l'écart constaté, soit opérer une décote, soit constituer une provision pour dépréciation. Une telle provision ne peut cependant être admise que si l'entreprise est en mesure de justifier de la réalité de cet écart et d'en déterminer le montant avec une approximation suffisante. 
 12. Il résulte de l'instruction que dans le cadre de son activité, la SAS ATTITUDE PARIS France a constitué, à la clôture des deux exercices vérifiés, une provision pour dépréciation de son stock en appliquant des taux forfaitaires déterminés en fonction de la nature des marchandises en stock. Toutefois, la société requérante n'apporte pas le moindre élément justifiant les taux de dépréciation de 10 % à 90 % appliqués. Dans ces conditions, dès lors qu'elle n'établit pas que la méthode d'évaluation employée permet de déterminer avec une approximation suffisante l'écart entre la valeur probable de réalisation des produits en stock à la clôture des exercices 2013 à 2014 et leur prix de revient, la requérante ne peut être regardée comme justifiant les montants des provisions pour dépréciation de stocks inscrites en comptabilité au titre des exercices clos de 2013 à 2014. Par suite, la société ATTITUTDE PARIS FRANCE n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration fiscale a partiellement remis en cause ces provisions. 
 13. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature () ". Si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive. 
 14. D'une part, il résulte de ce qui a été dit au point 8 du présent jugement que la société requérante ne justifie pas de la réalité des prestations de transport qui auraient été effectuées par la société Saka Lojistik, et ne peut donc être regardée comme justifiant d'une contrepartie aux sommes correspondantes qu'elle a inscrites en charges. D'autre part, en se bornant à soutenir que l'appartement de 27 m2, situé au 6ème étage de l'immeuble sis 17, rue de la Verrerie à Paris, aurait été loué en vue de la réception de clients, sans apporter le moindre élément de preuve à l'appui de cette allégation, la SAS ATTITUDE PARIS FRANCE n'établit pas que les frais de location relatifs à cet immeuble constitueraient des charges déductibles. Par suite, c'est à bon droit que ces sommes ont été réintégrées dans ses résultats des exercices clos en 2013 et 2014. 
 15. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions aux fins de décharge, présentées par la SAS ATTITUDE PARIS FRANCE, doivent être rejetées. 
 Sur les conclusions aux fins d'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :  
 16. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'une quelconque somme soit mise à la charge de l'État, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante. Les conclusions présentées à ce titre par la SAS ATTITUDE PARIS FRANCE doivent, par suite, être rejetées. 
 D É C I D E : 
 Article 1er : La requête de la SAS ATTITUDE PARIS FRANCE est rejetée.  
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SAS ATTITUDE PARIS FRANCE et l'administrateur général des finances publiques, chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Île-de-France. 
 Délibéré après l'audience du 6 avril 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Kelfani, président, M. Prost, premier conseiller, et M. Villette, conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 28 avril 2023. 
 Le rapporteur, 
 signé 
 G. VILLETTE 
 Le président, 
 signé 
 K. KELFANI La greffière, 
 signé 
 A. CHANSON 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.