TA78 · 7éme chambre — 27 octobre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire enregistrés les 4 novembre 2020 et 20 janvier 2022, M. B A, représenté par Me Dorascenzi, demande au tribunal :  
 1°) de prononcer la décharge, en droits et en pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2016 et 2017 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - la proposition de rectification est insuffisamment motivée ;  
 - il n'a pas été mis à même de demander la communication des documents sur lesquels s'est fondé le service vérificateur dès lors que la proposition de rectification se borne à faire état " d'éléments en possession du service " ; 
 - il n'a pas été en mesure de présenter utilement ses observations sur l'existence d'une libéralité consentie à la société Les forges de morvan, dès lors que ce motif a été évoqué pour la première fois dans la réponse aux observations du contribuable ;  
 - la décision de rejet de sa réclamation est insuffisamment motivée ; 
 - c'est à tort que le service a réintégré dans son revenu imposable la somme de 108 528 euros et l'a imposée dans la catégorie des traitements et salaires au titre de l'année 2017 ; le service ne justifie pas que cette somme a été mise à sa disposition au sens de l'article 12 du code général des impôts ; la seule déclaration sociale nominative de la société, qui ne peut constituer qu'une présomption simple pouvant être combattue par toute autre justification, qu'il apporte dans le cadre de la présente instance, n'est pas suffisante pour démontrer la mise à disposition de cette somme ; 
 - c'est à tort que le service a réintégré dans son revenu imposable la somme de 23 000 euros et l'a imposée dans la catégorie des revenus fonciers au titre des années 2016 et 2017 ; il était fondé à abandonner le loyer du bail conclu avec la société Les forges du morvan, qui ne peut être regardée comme une libéralité dès lors que cette société rencontrait d'importantes difficultés financières et qu'il était douteux qu'il retrouve, quelles que soient les nouvelles conditions de location, un locataire pour les mêmes locaux et que leur occupation, même à ces conditions de faveur momentanées, permettait aux locaux d'être toujours occupés et entretenus ; 
 - l'application de la majoration de 40% pour manquement délibéré est injustifiée ; le bien-fondé de l'imposition n'étant pas démontré, l'intention préalable et délibérée d'éluder l'impôt est ainsi remise en cause. 
 Par des mémoires en défense enregistrés les 25 février 2021 et 7 février 2022, l'administratrice générale des finances publiques en charge de la direction de contrôle fiscal du Centre-Est conclut au rejet de la requête.  
 Elle soutient que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Mathé, rapporteure, 
 - et les conclusions de M. Armand, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. A la suite d'un contrôle sur pièces des revenus de M. B A, le service vérificateur lui a transmis une proposition de rectification en date du 10 mai 2019 par laquelle il lui a notifié, selon la procédure de rectification contradictoire, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre des années 2016 et 2017, assorties d'intérêts de retard et, pour la seule somme réintégrée dans le revenu imposable de M. A et imposée dans la catégorie des traitements et salaires de l'année 2017, de la majoration de 40% pour manquement délibéré. Par une décision du 5 septembre 2019, le service a maintenu les rehaussements envisagés à la suite des observations présentées le 9 juillet 2019. Ces impositions, intérêts de retard et pénalités ont été mis en recouvrement le 31 décembre 2019. Par une décision du 27 août 2020, le service a rejeté la réclamation d'assiette présentée par M. A le 26 février 2020. M. A demande la décharge de ces impositions, intérêts de retard et pénalités. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation () ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article ". 
 3. La proposition de rectification en date du 10 mai 2019 comporte les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées, mettant ainsi à même M. A de présenter utilement des observations, ce que celui-ci a d'ailleurs fait par un courrier du 9 juillet 2019. Par ailleurs, l'absence de bien-fondé des motifs de la proposition de rectification, est, en tout état de cause, sans influence sur la régularité de la motivation de ce document. Par suite, la proposition de rectification en date du 10 mai 2019 est suffisamment motivée au sens et pour l'application des dispositions précitées du livre des procédures fiscales. 
 4. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ".  
 5. Il résulte de ces dispositions qu'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des documents et renseignements obtenus auprès de tiers, qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour mettre à même l'intéressé d'y avoir accès avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. Lorsque le contribuable lui en fait la demande, l'administration est, en principe, tenue de lui communiquer, alors même qu'il en aurait eu connaissance, les renseignements, documents ou copies de documents obtenus auprès de tiers qui lui sont opposés, afin de lui permettre d'en vérifier l'authenticité ou d'en discuter la teneur ou la portée. Il en va autrement s'agissant des documents et renseignements qui, à la date de la demande de communication, sont directement et effectivement accessibles au contribuable dans les mêmes conditions qu'à l'administration. Dans cette dernière hypothèse, si le contribuable établit qu'il ne peut avoir effectivement accès aux mêmes documents et renseignements que ceux que détient l'administration, celle-ci est tenue de les lui communiquer. 
 6. Il résulte de l'instruction que le service vérificateur a notamment informé M. A, dans la proposition de rectification du 10 mai 2019, que les éléments déclarés par les sociétés Austral et Les forges du morvan, dont le numéro de siret et le lieu du siège social sont précisés, et dont il est le dirigeant, indiquent que le montant de ses revenus d'activité, imposables dans la catégorie des traitements et salaires au titre de l'année 2017, s'élève à 308 755 euros, 241 769 euros provenant de la société Austral et 66 986 euros provenant de la société Les forges du morvan, alors que le montant des salaires mentionné sur sa déclaration de revenus n°2042 est de 200 227 euros, ce qui permet de constater un écart de 108 528 euros. Elle indique, en outre, que M. A a modifié, de manière manuscrite, la feuille de salaire de décembre 2017 émise par la société Austral, en janvier 2018. Ainsi, la proposition de rectification mentionne l'origine et la teneur des documents et renseignements que le service vérificateur a utilisés pour fonder les impositions supplémentaires résultant de ce chef de rectification, avec une précision suffisante pour mettre à même M. A d'y avoir accès avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. Par ailleurs, il n'est pas établi, ni même allégué, que M. A aurait, avant la mise en recouvrement, demandé une copie de ces documents, dont il avait d'ailleurs nécessairement directement et effectivement accès notamment en sa qualité de dirigeant de ces deux sociétés. Par suite, le moyen tiré la méconnaissance du droit de communication prévu par les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales doit être écarté. 
 7. En troisième lieu, il résulte des termes de la réponse aux observations du contribuable du 5 septembre 2019, que le service a estimé que la situation financière de la société Les forges du morvan ne présentait pas de difficultés particulières de sorte qu'aucune circonstance particulière ne venait justifier l'abandon de loyers consenti par le contribuable, qui doit ainsi être regardé comme constitutif d'un acte de disposition ou d'une libéralité au bénéfice de la société, avant d'en conclure que les rectifications proposées, d'un montant de 23 000 euros au titre de chacune des années 2016 et 2017, devaient être maintenus. Contrairement à ce que soutient le requérant, le service n'a pas procédé à une substitution de motif par rapport à la proposition de rectification du 10 mai 2019, ce motif étant déjà invoqué pour justifier ces rectifications. Dans ces conditions, le requérant n'est pas fondé à soutenir qu'il n'a pas pu utilement présenter des observations sur les motifs justifiant ce chef de rectification.  
 8. En dernier lieu, les vices qui peuvent entacher la procédure d'instruction, par l'administration fiscale, de la réclamation d'un contribuable ainsi que les éventuelles irrégularités de la décision par laquelle cette réclamation est rejetée, sont sans influence sur la régularité ou le bien-fondé des impositions. Le moyen tiré de l'absence de motivation de la décision du 27 août 2020 est ainsi inopérant.  
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 En ce qui concerne les traitements et salaires : 
 9. Aux termes de l'article 12 du code général des impôts : " L'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année. ". Aux termes de l'article 13 de ce code : " 1. Le bénéfice ou revenu imposable est constitué par l'excédent du produit brut, y compris la valeur des profits et avantages en nature, sur les dépenses effectuées en vue de l'acquisition et de la conservation du revenu. () ". Aux termes de l'article 83 du même code : " Le montant net du revenu imposable est déterminé en déduisant du montant brut des sommes payées et des avantages en argent ou en nature accordés. () ". Aux termes de l'article 156 de ce même code : " L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé eu égard aux propriétés et aux capitaux que possèdent les membres du foyer fiscal désignés aux 1 et 3 de l'article 6, aux professions qu'ils exercent, aux traitements, salaires, pensions et rentes viagères dont ils jouissent ainsi qu'aux bénéfices de toutes opérations lucratives auxquelles ils se livrent, sous déduction () ". 
 10. L'administration fiscale, qui supporte la charge de la preuve lorsqu'elle remet en cause le montant des revenus déclarés par un contribuable et que celui-ci conteste cette remise en cause dans le délai qui lui est imparti, doit être regardée comme apportant une telle preuve, dans l'hypothèse où elle se fonde sur les montants mentionnés sur une déclaration annuelle des salaires versés souscrite par l'employeur du contribuable, par la production de ce document. Toutefois, si le contribuable fait état d'éléments sérieux de nature à faire apparaître que cette déclaration annuelle des salaires comporte des inexactitudes ou, d'une manière générale, a pu inclure des sommes dont l'intéressé n'aurait pas disposé au cours de l'année d'imposition, il incombe à l'administration fiscale d'établir par tout autre moyen complémentaire la perception effective des revenus en cause au cours de l'année d'imposition. 
 11. Il résulte de l'instruction qu'en comparant les déclarations de revenus de M. A, mentionnant la somme de 200 227 euros, avec les déclarations sociales nominatives déposées par les sociétés Austral et Les forges du morvan, dont il est le dirigeant, qui ont déclaré un revenu d'activité en tant que " PCA " respectivement de 241 769 euros et de 66 986 euros, le service vérificateur a constaté l'existence d'une discordance d'un montant de 108 528 euros, a réintégré cette somme dans son revenu imposable et l'a imposée dans la catégorie des traitements et salaires au titre de l'année 2017. L'administration fiscale a produit, dans le cadre de la présente instance, la déclaration sociale nominative de la société Austral au titre de l'année 2017, qui est celle en litige, qui mentionne une " rémunération nette fiscale " d'un montant de 241 769 euros concernant l'emploi de " PCA " occupé par M. A. Il n'est pas contesté que cette société n'a déposé aucune déclaration sociale nominative rectificative. En outre, le montant mentionné sur cette déclaration correspond au montant inscrit dans la case " cumul imposable " du bulletin de salaire de décembre 2017 émis par cette même société, la circonstance que M. A ait modifié de manière manuscrite ce montant en janvier 2018 étant sans incidence à cet égard dès lors qu'elle est postérieure à l'année d'imposition en litige, et n'étant, de toute façon, pas de nature à démontrer, à elle seule, que ce bulletin de salaire comporterait une inexactitude. 
 12. Pour contester ce chef de rectification, le requérant soutient que les éléments comptables et fiscaux de ces sociétés, qui n'ont fait l'objet d'aucune remise en cause par l'administration fiscale, démontrent que les revenus mis à sa disposition et imposables dans la catégorie des traitements et salaires au titre de l'année 2017 correspondent à ceux qu'il a déclarés et qu'il a renoncé à l'indemnité de fin de carrière à laquelle il pouvait prétendre pour son départ à la retraite d'un montant de 122 178,41 euros bruts, celle-ci ayant été prise en compte comme étant de droit jusqu'à cette renonciation avant de faire l'objet d'une inscription en compte d'un crédit de compensation. Toutefois, s'il résulte de l'instruction que le relevé de frais généraux de la société Austral au titre de l'exercice clos au 31 décembre 2017 mentionne une rémunération de toute nature d'un montant de 158 753 euros, qui correspond ainsi au montant qu'il a déclaré, comme celui mentionné dans le détail du compte de résultat et dans l'extrait de compte général de cette même société, ces seuls éléments sont insuffisants pour établir que la déclaration sociale nominative déposée par la société Austral au titre de son exercice clos au 31 décembre 2017 comporterait des inexactitudes, alors que ce même montant est corroboré par le bulletin de salaire de décembre 2017 et qu'il n'est pas contesté que seule la société Les forges du morvan a fait l'objet d'une vérification de comptabilité. En outre, s'il résulte de l'instruction que, par un courrier daté du 29 décembre 2017 et adressé à la société Austral, M. A a indiqué que son départ à la retraite était effectif à compter du 1er janvier 2018 et qu'il renonçait " simplement et définitivement à [son] indemnité de fin de carrière ", ce courrier ne comporte toutefois aucune mention permettant d'établir qu'il a bien été réceptionné par cette société, ni même qu'il a bien été expédié, et il ne résulte pas de l'instruction que cette renonciation aurait été prise en compte par la société Austral avant le 31 décembre 2017, alors que le bulletin de salaire de décembre 2017 émis par cette société mentionne cette indemnité et un paiement par virement en date du 31 décembre 2017. Il ne résulte pas davantage de l'instruction qu'une inscription en compte d'un crédit de compensation du même montant aurait été effectuée avant le 31 décembre 2017.  
 13. Dans ces conditions, l'administration fiscale doit être regardée comme apportant la preuve du bien-fondé de ce chef de rectification, le requérant ne faisant état d'aucun élément sérieux de nature à faire apparaître que la déclaration annuelle des salaires en cause comporterait des inexactitudes ou, d'une manière générale, aurait pu inclure des sommes dont il n'aurait pas disposées au cours de l'année d'imposition. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a réintégré la somme de 108 528 euros dans le revenu imposable de M. A et l'imposée dans la catégorie des traitements et salaires au titre de l'année 2017. 
 En ce qui concerne les revenus fonciers : 
 14. Aux termes de l'article 14 du code général des impôts : " Sous réserve des dispositions de l'article 15, sont compris dans la catégorie des revenus fonciers, lorsqu'ils ne sont pas inclus dans les bénéfices d'une entreprise industrielle, commerciale ou artisanale, d'une exploitation agricole ou d'une profession non commerciale : / 1° Les revenus des propriétés bâties, telles que maisons et usines, ainsi que les revenus : / a De l'outillage des établissements industriels attaché au fonds à perpétuelle demeure, dans les conditions indiquées au premier paragraphe de l'article 525 du code civil ou reposant sur des fondations spéciales faisant corps avec l'immeuble ; / b De toutes installations commerciales ou industrielles assimilables à des constructions ; / c Des bateaux utilisés en un point fixe et aménagés pour l'habitation, le commerce ou l'industrie, même s'ils sont seulement retenus par des amarres. / 2° Les revenus des propriétés non bâties de toute nature () ". Aux termes de l'article 28 de ce code : " Le revenu net foncier est égal à la différence entre le montant du revenu brut et le total des charges de la propriété. ". Aux termes de l'article 29 du même code : " Sous réserve des dispositions des articles 33 ter et 33 quater, le revenu brut des immeubles ou parties d'immeubles donnés en location, est constitué par le montant des recettes brutes perçues par le propriétaire, augmenté du montant des dépenses incombant normalement à ce dernier et mises par les conventions à la charge des locataires. Les subventions et indemnités destinées à financer des charges déductibles sont comprises dans le revenu brut. Il n'est pas tenu compte des sommes versées par les locataires au titre des charges leur incombant. / () ".  
 15. Pour l'application de ces dispositions, un propriétaire n'ayant pas perçu les loyers qui lui sont dus doit être regardé, en l'absence de circonstance indépendante de sa volonté l'ayant contraint à y renoncer, comme ayant réalisé un acte de disposition constitutif d'une libéralité, dont le montant doit être compris dans ses revenus fonciers. 
 16. Il résulte des mentions non contestées de la proposition de rectification du 10 mai 2019 et de la décision rejetant la réclamation du 27 août 2020, que M. A est notamment propriétaire d'un ensemble industriel situé 15 route de Toulon/Arroux à Luzy (Nièvre), qui est donné en location à la société Les forges du morvan en vertu d'un bail conclu en 2004 pour un loyer annuel de 23 000 euros. Il est constant que M. A n'a perçu aucun loyer au cours des deux années en litige et qu'il a déclaré des charges pour un montant annuel de 458 euros. S'il est constant que la société Les forges de morvan a réalisé un résultat positif de 11 613 euros au titre de l'exercice clos en 2016, en baisse par rapport à celui réalisé au cours de l'exercice précédent, et un résultat négatif de 226 910 euros au titre de l'exercice clos en 2017, il n'est pas contesté qu'elle disposait de capitaux propres d'un montant de 364 082 euros au 31 décembre 2017, son capital étant de 50 000 euros. Il n'est pas davantage contesté que M. A avait déjà consenti un abandon de loyers à son profit, et ce depuis 2014, sans justifier de difficultés financières de celle-ci, son résultat d'exploitation au titre de l'exercice clos en 2015 s'élevant d'ailleurs à 60 740 euros. En outre, s'il résulte de l'instruction que la société Les forges de morvan a fait l'objet d'une procédure de sauvegarde ouverte par un jugement du tribunal de commerce de Nevers en date du 18 novembre 2019, cette circonstance est toutefois postérieure aux années d'imposition en litige et n'est ainsi pas de nature à établir que cette société rencontrait des difficultés financières telles que l'abandon de loyers était justifié, d'autant que l'administration fiscale fait valoir, sans être contredite, que M. A a déclaré, dans le cadre de cette procédure, que " la société s'appuie sur une bonne structure financière ", que " ses chantiers sont en autoliquidation et qu'il est dans l'attente de crédits de TVA " et que " les charges fixes sont réglées, le carnet de commandes est bon et qu'il pense rétablir rapidement la situation ". Par ailleurs, il ne résulte pas de l'instruction que M. A justifierait d'un intérêt propre à consentir de tels abandons de loyers. Dans ces conditions, l'administration fiscale doit être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe que le renoncement de M. A à la perception des loyers afférents à sa propriété, qui ne résulte pas d'une circonstance indépendante de sa volonté l'y ayant contraint, procède d'un acte de disposition constitutif d'une libéralité au bénéfice de la société Les forges de morvan. Par suite, c'est à bon droit qu'elle a réintégré la somme de 23 000 euros dans son revenu imposable et l'imposée dans la catégorie des revenus fonciers au titre des années 2016 et 2017. 
 Sur les pénalités : 
 17. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; () ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration ". 
 18. Il résulte de ces dispositions que la pénalité pour mauvaise foi a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir cette mauvaise foi, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. 
 19. L'administration fiscale fait valoir que M. A a omis de déclarer la somme de 108 528 euros, qui a été imposée dans la catégorie des traitements et salaires au titre de l'année 2017, ce qui correspond à plus d'un tiers du montant total des salaires qu'il devait déclarer au titre de cette même année. En outre, il a sciemment déduit cette somme du montant déclaré alors que le montant du salaire imposable au titre de cette même année figurait sur son bulletin de paie remis par la société Austral au titre du mois de décembre 2017, et a modifié le montant de son salaire imposable alors que la société Austral, dont il est le dirigeant, a indiqué sur sa déclaration sociale nominative la somme qu'il devait déclarer. Dans ces conditions, l'administration fiscale doit être regardée comme établissant la mauvaise foi de M. A. Par suite, elle a, à bon droit, appliqué la majoration de 40% aux sommes réintégrées dans le revenu imposable de M. A et imposées dans la catégorie des traitements et salaires au titre de l'année 2017.  
 20. Il résulte de tout ce qui précède que M. A n'est pas fondé à demander la décharge, en droits et en pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2016 et 2017. Il y a lieu, par voie de conséquence, de rejeter ses conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. A est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B A et à l'administratrice générale des finances publiques en charge de la direction de contrôle fiscal du Centre-Est. 
 Délibéré après l'audience du 13 octobre 2022, à laquelle siégeaient : 
 - M. Ouardes, président, 
 - M. de Miguel, premier conseiller, 
 - Mme Mathé, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 27 octobre 2022. 
 La rapporteure, 
 signé 
 C. MathéLe président, 
 signé 
 P. OuardesLa greffière, 
 signé 
 A. Gateau 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.