TA95 · 2ème Chambre — 5 novembre 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et des mémoire enregistrés le 3 août 2020, le 16 décembre 2022, le 9 janvier 2023, le 20 janvier 2023 et le 25 avril 2024, l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) Serviadoms, représentée par Me Tournès, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2018 ainsi que des pénalités correspondantes ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 6 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - la procédure est irrégulière dès lors qu'elle a été effectivement privée de la garantie prévue par la charte des droits et obligations du contribuable vérifié de pouvoir faire appel à l'interlocuteur départemental ; à cet égard, en décidant de lui accorder un entretien avec l'interlocuteur départemental puis en mettant en recouvrement les impositions litigieuses le jour même de cet entretien, le privant ainsi de toute portée, l'administration doit être regardée comme ayant illégalement retiré une décision créatrice de droits ;  
 - en lui refusant le recours auprès de l'interlocuteur départemental et en ne lui offrant pas la possibilité d'un débat oral et contradictoire avec le vérificateur, alors que ces garanties s'appliquent en cas de vérification de comptabilité, l'administration a méconnu les principes posés par les articles 20, 21, 41 et 47 de la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne ; 
 - son activité est éligible au taux réduit de TVA, en application des dispositions du III de l'article 86 de l'annexe III du code général des impôts et du I de l'article D. 7231-1 du code du travail ; le service a fait une inexacte application des dispositions du i. de l'article 279 du code général des impôts et de l'article 86 de l'annexe III du même code ; le contenu des prestations visées par ces dispositions ne saurait être interprété différemment pour l'application du droit du travail et pour l'application de la loi fiscale, sans faire une interprétation contra legem des dispositions de la directive communautaire dont les dispositions du code général des impôts assurent la transposition ; 
 - elle fournit elle-même des prestations, qui consistent dans l'achèvement des prestations de ménage et le suivi régulier des besoins de ses clients, par l'intermédiaire de salariés employés par elle, et en mettant à leur dispositions les moyens nécessaires à leur réalisation ; ses salariés réalisent des prestations de ménage à domicile, suivent des formations aux méthodes de travail liées au ménage à domicile ; elle exerce également son activité, de manière complémentaire et optionnelle pour ses clients selon le mode mandataire ; par conséquent son activité ne saurait être qualifiée d'activité de coordination et délivrance de service pour l'application des dispositions de l'article 279 du code général des impôts ;  
 -  elle est fondée à se prévaloir, sur le fondement des articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales, de la position formelle prise par l'administration fiscale en faveur de son franchiseur, la société Shiva Groupe, lui reconnaissant le bénéfice du taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée s'agissant de son activité de services à la personne exercée en mode mandataire, de la doctrine exprimée sous la référence BOI-TVA-LIQ-30-20-80 ainsi que de plusieurs réponses ministérielles, des avis d'absences de rectification adressés par plusieurs directions départementales des finances publiques relatives à des sociétés franchisées du même groupe d'un courrier du directeur de la mission des services à la personne générale des entreprises et d'un courrier de la sous-direction des services à la personne du Ministère de l'économie et des finances qui qualifie elle-même l'activité des entreprises du réseau Shiva d'entretien de maison et de travaux ménagers ;  
 - les avis de la Commission européenne dans ses lettres du 11 juillet 2013 et du 13 janvier 2014 soulignent que le décret n° 2013-510 du 17 juin 2013 a supprimé le taux réduit de TVA pour les prestations de coordination et délivrance des services mais pas pour les services à la personne d'entretien de la maison et travaux ménagers en mode mandataire ; 
 -  à titre subsidiaire, à supposer que l'interprétation de l'article 86 de l'annexe III du code général des impôts soutenue par l'administration soit retenue, elle est fondée à se prévaloir de l'illégalité du décret n° 2013-510 du 17 juin 2013 fixant la liste des activités de services à la personne éligibles au taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée, dès lors que le législateur a entendu lier le bénéfice du taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée et la réduction d'impôt sur le revenu prévue à l'article 199 sexdecies du code général des impôts, et que le i. de l'article 279 du code général des impôts, modifié par la loi du 23 juillet 2010, renvoie au décret pour la fixation de la liste des organismes éligibles et non pour réduire la liste des prestations éligibles au taux réduit. 
 Par des mémoires en défense enregistrés le 3 décembre 2020, le 22 décembre 2022, le 26 janvier 2023, le 11 mars 2024 et le 24 mai 2024, l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal d'Ile de France conclut au rejet de la requête.  
 Il fait valoir qu'aucun moyen de la requête n'est fondé. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne ; 
 - la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ; 
 -  le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 -  le code du travail ; 
 -  la loi n° 2010-853 du 23 juillet 2010 relative aux réseaux consulaires, au commerce, à l'artisanat et aux services ; 
 -  le décret n° 2013-510 du 17 juin 2013 fixant la liste des activités de services à la personne ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Froc, conseillère ; 
 - et les conclusions de M. Chabauty, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société Serviadoms, franchisée sous l'enseigne Shiva, qui déclare exercer une activité de prestations de services de ménage et de repassage à domicile, a fait l'objet d'un contrôle sur pièces pour la période allant du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2018, à l'issue de laquelle, par proposition de rectification du 28 mai 2019, des rappels de TVA lui ont été notifiés pour cette période, assortis de pénalités. Par une réclamation datée du 13 décembre 2019, rejetée le 17 juin 2020, la société Serviadoms a contesté les impositions supplémentaires mises à la charge de la société. Par la requête susvisée, elle demande la décharge des suppléments d'impositions restant à sa charge. 
 Sur la régularité de la procédure : 
 2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " () Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration. ". Dans sa version applicable à l'espèce, la charte des droits et obligations du contribuable vérifié prévoit qu'en cas de désaccord avec le vérificateur, le contribuable peut saisir l'inspecteur divisionnaire ou principal puis, si des divergences importantes subsistent, faire appel à l'interlocuteur spécialement désigné par le directeur dont dépend le vérificateur. 
 3. D'une part, la méconnaissance de l'exigence d'une rencontre avec l'interlocuteur départemental posée par la charte des droits et obligations du contribuable vérifié a le caractère d'une irrégularité substantielle portant atteinte aux droits et garanties reconnus par la charte au contribuable vérifié. Toutefois, cette garantie ne peut être invoquée que dans le cadre d'un litige consécutif aux procédures de vérification de comptabilité et d'examen de la situation fiscale personnelle du contribuable alors qu'il résulte de l'instruction que les impositions supplémentaires mises à la charge de la société requérante l'ont été à la suite d'un contrôle sur pièces. Le moyen tiré par la société Serviadoms tiré de ce qu'elle aurait été irrégulièrement privée de la garantie en cause manque donc en droit.  
 4. D'autre part, et en tout état de cause, ce moyen manque en fait dès lors qu'il est constant que la société requérante a pu s'entretenir avec l'interlocuteur départemental le 29 novembre 2019. Est sans incidence à cet égard la circonstance que l'avis de mise en recouvrement ait été établi le même jour que l'entretien dès lors qu'il n'est pas allégué que cet avis aurait été réceptionné avant l'entretien. Est également sans incidence la circonstance que la société Serviadoms n'ait pas été informée par écrit des résultats de cette démarche, dès lors que la charte des droits et obligations du contribuable vérifié n'impose pas une telle formalité. Par ailleurs, et dès lors qu'elle a effectivement bénéficié d'un entretien avec l'interlocuteur départemental dans les conditions prévues par la charte, elle ne saurait utilement exciper de l'illégalité d'une prétendue décision par laquelle le service aurait retiré celle lui accordant un rendez-vous. 
 5. En deuxième lieu, la société Serviadoms se prévaut de la méconnaissance par l'administration des articles 20, 21, 41 et 47 de la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne, en faisant valoir qu'ayant fait l'objet d'un contrôle sur pièces, elle n'a pas bénéficié des garanties de procédure identiques à celles offertes aux autres franchisés " Shiva " qui ont fait l'objet d'une vérification de comptabilité, en particulier, s'agissant de l'exigence d'un débat oral et contradictoire avec le vérificateur et de l'exercice des recours hiérarchiques. Toutefois, d'une part, au regard des pouvoirs, distincts par leur nature et leur étendue, dont dispose l'administration respectivement dans le cadre de l'une et de l'autre de ces procédures, un contribuable qui fait l'objet d'un contrôle sur pièces se trouve objectivement dans une situation différente de celui qui fait l'objet d'une vérification de comptabilité et il ne saurait donc demander à bénéficier des mêmes garanties. La société Serviadoms n'est donc pas fondée à se prévaloir de ce chef d'une discrimination prohibée par les dispositions des articles 20 et 21 de la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne. D'autre part, la société requérante qui ne conteste pas avoir présenté ses observations en réponse à la proposition de rectification ni avoir bénéficié d'un entretien avec le supérieur hiérarchique du vérificateur et qui, ainsi qu'il a été dit au point 4, a également bénéficié d'un entretien avec l'interlocuteur départemental, n'est pas fondée à soutenir qu'elle aurait été privée du droit d'être entendue ou du droit à un recours effectif prévus par les articles 41 et 47 de la même Charte. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 6. D'une part, aux termes de l'article 279 du code général des impôts : " La taxe sur la valeur ajoutée est perçue au taux réduit de 10 % en ce qui concerne : () i. Les prestations de services fournies à titre exclusif, ou à titre non exclusif pour celles qui bénéficient d'une dérogation à la condition d'activité exclusive selon l'article L. 7232-1-2 du code du travail, par des associations, des entreprises ou des organismes déclarés en application de l'article L. 7232-1-1 du même code, et dont la liste est fixée par décret () ". Aux termes du II de l'article 86 de l'annexe III au code général des impôts, dans sa rédaction issue du décret n° 2013-510 du 17 juin 2013 : " Les activités de services à la personne soumises au taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée prévu à l'article 279 du code précité en application des dispositions du i du même article sont les suivantes : / 1° Entretien de la maison et travaux ménagers () ". Il appartient au juge de l'impôt d'apprécier, au vu de l'instruction, si les recettes réalisées par le contribuable entrent dans le champ d'application du taux réduit de la taxe sur la valeur ajoutée ou dans celui du taux normal de cette taxe, eu égard aux conditions dans lesquelles sont effectuées ses opérations. 
 7. D'autre part, aux termes de l'article 98 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006, modifiée par la directive 2009/47/CE du 5 mai 2009 : " 1.  Les États membres peuvent appliquer soit un, soit deux taux réduits. / 2.  Les taux réduits s'appliquent uniquement aux livraisons de biens et aux prestations de services des catégories figurant à l'annexe III. / () ". Parmi les livraisons de biens et prestations de services mentionnées à l'annexe III figurent : " 20) les services de soins à domicile, tels que l'aide à domicile et les soins destinés aux enfants, aux personnes âgées, aux personnes malades ou aux personnes handicapées ". Les services de soins à domicile visés par ces dispositions sont les services de nature non médicale rendus à domicile qui ont pour objet la satisfaction de besoins de la vie courante étroitement liés à la santé et au bien-être des personnes, ainsi que les services qui visent à répondre à des besoins spécifiques des personnes dépendantes ou fragiles. 
 8. Enfin, aux termes de l'article L. 7233-2 du code du travail : " La personne morale ou l'entreprise individuelle déclarée qui exerce, à titre exclusif, une activité de services à la personne rendus aux personnes physiques bénéficie : / 1° Du taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée sous les conditions prévues au i de l'article 279 du code général des impôts () ". Aux termes de l'article L. 7232-1-1 du même code : " A condition qu'elle exerce son activité à titre exclusif, toute personne morale ou entreprise individuelle qui souhaite bénéficier des 1° et 2° de l'article L. 7233-2 et de l'article L. 7233-3 déclare son activité auprès de l'autorité compétente dans des conditions et selon des modalités prévues par décret en Conseil d'Etat. ". Aux termes de l'article D. 7231-1 de ce code : " II. - Les activités de services à la personne soumises à titre facultatif à la déclaration prévue à l'article L. 7232-1-1 sont, outre celles mentionnées au I du présent article et à l'article D. 312-2 du code de l'action sociale et des familles, les activités suivantes : / 1° Entretien de la maison et travaux ménagers () ". Enfin, l'article L. 7232-6 dudit code dispose que : " Les personnes morales ou les entreprises individuelles mentionnées aux articles L. 7232-1, L. 7232-1-1 et L. 7232-1-2 peuvent assurer leur activité selon les modalités suivantes : / 1° Le placement de travailleurs auprès de personnes physiques employeurs ainsi que, pour le compte de ces dernières, l'accomplissement des formalités administratives et des déclarations sociales et fiscales liées à l'emploi de ces travailleurs () ". 
 9. Il résulte de l'ensemble de ces dispositions, interprétées conformément aux objectifs poursuivis par les dispositions de l'article 98 et de l'annexe III à la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, que le bénéfice du taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée prévu au i. de l'article 279 du code général des impôts est subordonné à l'exercice par l'assujetti, par ses propres services, de l'une des activités mentionnées à l'article 86 de l'annexe III au code général des impôts, à l'exclusion de toute activité de mandataire ou exercée en " mode mandataire ". 
 10. Il ne ressort ni des termes de l'article 279 du code général des impôts, dans sa rédaction issue du 3° du III de l'article 31 de la loi n° 2010-853 du 23 juillet 2010 relative aux réseaux consulaires, au commerce, à l'artisanat et aux services, ni des travaux préparatoires préalables à l'adoption de cette loi, que le pouvoir réglementaire aurait uniquement été habilité pour déterminer la liste des organismes éligibles au taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée qu'il prévoit, et non pour établir la liste des prestations qui par nature y sont éligibles. Par ailleurs, il ne résulte d'aucune disposition, ni d'aucun principe, que le bénéfice du taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée devrait être lié au crédit d'impôt prévu à l'article 199 sexdecies du code général des impôts, alors au demeurant qu'il est constant que cet avantage fiscal bénéficie aux employeurs particuliers clients de l'EURL Serviadoms et non à celle-ci. Par suite, le moyen d'exception d'illégalité du décret n° 2013-510 du 17 juin 2013 ne peut qu'être écarté. 
 11. En l'espèce, il résulte de l'instruction que l'EURL Serviadoms, qui est déclarée en application de l'article L 7232-1-1 du code du travail, exerce une activité de placement de travailleurs auprès de personnes physiques employeurs et accomplit, pour le compte de ses clients, des formalités administratives et des déclarations sociales et fiscales liées à l'emploi de ces travailleurs, au sens du 1° de l'article L. 7232-6 du code du travail. Il est en effet constant qu'en vertu du " mandat de réalisation de formalités administratives et de paiement " conclu entre la société requérante et les employeurs particuliers qui font appel à ses services, les prestations de l'EURL Serviadoms portent sur des missions de présélection et présentation des intervenants à domicile, d'immatriculation du client en tant qu'employeur, de déclaration et paiement des cotisations dues à l'URSSAF, et de remise des bulletins de paie et des attestations d'emploi au salarié du client particulier. La société requérante doit ainsi être regardée comme exerçant " en mode mandataire ", une activité de prestation de services d'entretien de la maison et travaux ménagers.  
 12. L'EURL Serviadoms soutient qu'elle effectue au domicile de ses clients des interventions régulières, notamment des visites qualité et des travaux ménagers, toutefois, elle n'en justifie pas en se bornant à produire deux factures du 19 juin et 4 juillet 2018 de formation de personnel à " l'entretien du cadre de vie session formation CC/RA ". Ces prestations à domicile ne sont d'ailleurs pas prévues par le mandat de réalisation de formalités administratives et de paiement qui lie la société requérante à ses clients, mandat qui mentionne expressément le caractère limitatif et exhaustif des prestations assurées par le franchisé. Par suite, la société requérante n'est pas fondée à soutenir qu'elle remplit les conditions pour bénéficier du taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée prévu au i. de l'article 279 du code général des impôts. 
 13. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration " et aux termes de l'article L. 80 B du même livre : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal ". Peuvent seuls se prévaloir de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales les contribuables qui se trouvent dans la situation sur laquelle l'appréciation invoquée a été portée, ainsi que les contribuables qui ont participé à l'acte ou à l'opération qui a donné naissance à cette situation. 
 14. L'EURL Serviadoms ne peut utilement se prévaloir, sur le fondement des dispositions précitées, de la prise de position exprimée par l'administration fiscale dans la proposition de rectification adressée à la société Shiva Groupe, dès lors que cette interprétation concerne un autre contribuable et que la société requérante commercialise et facture ses propres prestations. Est sans incidence à cet égard la circonstance que la société Shiva Groupe exerce la même activité de services d'entretien de la maison et de ménage que ses franchisés dans les mêmes conditions opérationnelles et juridiques. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions combinées des articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales ne peut qu'être écarté. 
 15. Il résulte de ce tout qui précède que la requête de l'EURL Serviadoms ne peut qu'être rejetée en toutes ses conclusions. 
 D É C I D E : 
 Article 1er : La requête de l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée Serviadoms est rejetée.  
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée Serviadoms et à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal d'Ile de France. 
 Délibéré après l'audience du 18 octobre 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. Huon, président ; 
 M. Viain, premier conseiller ; 
 Mme Froc, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 5 novembre 2024. 
 La rapporteure, 
 signé 
 E. FROC 
 Le président, 
 signé 
 C. HUON 
 La greffière, 
   signé 
 A. TAINSA 
 La République mande et ordonne au ministre auprès du Premier ministre, chargé du budget et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.