TA38 · 4ème Chambre — 29 décembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 15 décembre 2020, Mme B A demande au tribunal de prononcer la décharge, à hauteur de 987 euros, des cotisations primitives d'impôt sur le revenu auxquelles son foyer fiscal a été assujetti au titre de l'année 2018.  
 Elle soutient que les sommes déclarées au titre de l'année 2018 dans la catégorie des bénéfices non commerciaux correspondent aux revenus perçus dans le cadre de son activité d'avocate et ne constituent pas un revenu exceptionnel. En effet, ses revenus ont naturellement progressé compte tenu de l'évolution de son activité. Ses revenus de l'année 2019 n'ont été inférieurs à ceux de l'année 2018 qu'à raison de son congé maternité.  
 Par un mémoire en défense enregistré le 29 avril 2022, le directeur départemental des finances publiques de l'Isère conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient qu'aucun des moyens soulevés n'est fondé. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Coutarel, première conseillère, 
 - et les conclusions de M. Journé, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1.  Le foyer fiscal de Mme A, qui exerce l'activité d'avocate, a été assujetti au titre de l'année 2018, à des cotisations primitives d'impôt sur le revenu d'un montant de 499 euros, à raison des bénéfices non commerciaux qu'elle a déclaré avoir perçus et tirés de son activité libérale. Estimant que ses revenus ne constituent pas un revenu exceptionnel, elle a présenté une réclamation préalable le 28 septembre 2020 tendant à l'exonération de l'imposition desdits revenus. L'administration fiscale a rejeté cette demande par une décision du 21 octobre 2020 au motif que l'intéressée ne pouvait prétendre à l'application du crédit d'impôt de modernisation du recouvrement pour l'intégralité de ses bénéfices non commerciaux. Par sa requête, Mme A demande la décharge de la cotisation d'impôt sur le revenu à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2018. 
 2. L'article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017, modifié par l'ordonnance du 22 septembre 2017 relative au décalage d'un an de l'entrée en vigueur du prélèvement à la source de l'impôt sur le revenu, instaure, à compter des revenus de l'année 2018 et pour ceux qui entrent dans son champ d'application, le prélèvement à la source de l'impôt sur le revenu. Ce prélèvement est opéré, pour les revenus salariaux et les revenus de remplacement, par l'employeur ou l'organisme versant. Pour les autres revenus, en particulier ceux correspondant à des bénéfices professionnels, ce prélèvement prend la forme du versement d'acomptes. Les dispositions du paragraphe I de l'article 60 déterminent les modalités de ce prélèvement. Les dispositions de son paragraphe II fixent les modalités de la transition entre les règles antérieures de paiement de l'impôt sur le revenu et le prélèvement à la source, afin que les contribuables ne paient pas, en 2019, l'impôt sur le revenu dû à la fois sur les revenus de l'année 2018 et sur ceux de l'année 2019, en instituant un crédit d'impôt dit de modernisation du recouvrement ayant pour objet d'effacer le montant de l'impôt dû au titre de 2018 correspondant aux revenus non exceptionnels de cette année. 
 3. Aux termes du A du II de cet article 60 : " Les contribuables bénéficient, à raison des revenus non exceptionnels entrant dans le champ du prélèvement mentionné à l'article 204 A du code général des impôts, tel qu'il résulte de la présente loi, perçus ou réalisés en 2018, d'un crédit d'impôt modernisation du recouvrement destiné à assurer, pour ces revenus, l'absence de double contribution aux charges publiques en 2019 au titre de l'impôt sur le revenu ".  Aux termes du E du II de ce même article : " 1. Le montant net imposable des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux à retenir au numérateur du rapport prévu au B du présent II pour le calcul du crédit d'impôt prévu au A est déterminé, pour chaque membre du foyer fiscal et pour chacune de ces catégories de revenus, dans les conditions prévues à l'article 204 G du code général des impôts, à l'exception du 6° du 2 et du 4 du même article 204 G. / 2. Le montant défini au 1 du présent E, le cas échéant après application des abattements prévus aux articles 44 sexies à 44 septdecies du code général des impôts, est retenu dans la limite du plus faible des deux montants suivants : 1° Le bénéfice imposable au titre de l'année 2018, déterminé selon les règles prévues au 1 du présent E, avant application des éventuels abattements prévus aux mêmes articles 44 sexies à 44 septdecies ; 2° Le plus élevé des bénéfices imposables au titre des années 2015, 2016 ou 2017, déterminé selon les règles prévues au 1 du présent E, avant application des éventuels abattements prévus audits articles 44 sexies à 44 septdecies. () / 3. En cas d'application du 2° du 2 du présent E, le contribuable peut obtenir un crédit d'impôt complémentaire dans les conditions suivantes : 1° Lorsque le bénéfice imposable au titre de l'année 2019, déterminé selon les règles prévues au 1, est supérieur ou égal au bénéfice imposable au titre de l'année 2018, déterminé selon les mêmes règles () 2° Lorsque le bénéfice imposable au titre de l'année 2019, déterminé selon les règles prévues au 1, est inférieur au bénéfice imposable au titre de l'année 2018, déterminé selon les mêmes règles, mais supérieur au plus élevé des bénéfices imposables au titre des années 2015,2016 ou 2017 retenus en application du 2° du 2 () / 3° Lorsque le bénéfice imposable au titre de l'année 2019, déterminé selon les règles prévues au 1, est inférieur au bénéfice imposable au titre de l'année 2018, déterminé selon les mêmes règles, le contribuable peut bénéficier, par voie de réclamation, d'un crédit d'impôt complémentaire égal à la fraction du crédit d'impôt dont il n'a pas pu bénéficier en application du 2 ou du 2° du présent 3, s'il justifie que la hausse de son bénéfice déclaré en 2018 par rapport aux trois années précédentes et à l'année 2019 résulte uniquement d'un surcroît d'activité en 2018. () ". 
 4. Il résulte des dispositions citées au point précédent, éclairées par leurs travaux préparatoires, que pour tenir compte de la possibilité qu'ont les travailleurs indépendants de procéder à des arbitrages sur les recettes et les charges servant à la détermination de leur bénéfice et ainsi maximiser leur bénéfice en 2018, le caractère non exceptionnel du bénéfice de 2018 est apprécié sur une période pluriannuelle. Ainsi, si un contribuable imposé à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles ou des bénéfices non commerciaux réalise, au titre de l'année 2018, un bénéfice supérieur au plus élevé des montants de ses bénéfices de 2015, 2016 ou 2017, le crédit d'impôt de modernisation du recouvrement dont il peut bénéficier est plafonné au niveau du montant le plus élevé de ces trois années, la différence étant réputée constituer un revenu exceptionnel. Si son bénéfice au titre de 2019 est plus élevé que celui de 2018, le bénéfice de 2018 est réputé ne plus être exceptionnel de sorte qu'il est octroyé de plein droit au contribuable un crédit d'impôt complémentaire effaçant l'intégralité de l'impôt qu'il a acquitté au titre de 2018 sur ce bénéfice. Si son bénéfice de 2019 est inférieur à son bénéfice de 2018 mais supérieur au plus élevé des bénéfices réalisés en 2015, 2016 et 2017, il lui est également octroyé de plein droit un crédit d'impôt complémentaire, limité à la différence entre le bénéfice le plus élevé des trois années de référence et le bénéfice réalisé en 2019. Il peut en outre, dans cette dernière hypothèse, présenter une réclamation à l'administration fiscale pour obtenir un complément de crédit d'impôt pour éliminer la totalité de l'impôt sur le revenu au titre de son bénéfice de 2018, sous réserve qu'il établisse que la part du bénéfice de cette année supérieure aux quatre années de référence correspond à un surcroît d'activité. 
 3. Il résulte de l'instruction qu'au titre de l'année 2018, Mme A a déclaré un revenu relevant de la catégorie des bénéfices non commerciaux de 41 525 euros. Au titre des années 2016 et 2017, elle a déclaré des revenus, relevant de la même catégorie d'imposition, représentant des montants respectifs de 24 637 euros et 31 157 euros. La différence entre le bénéfice de l'année 2018 et celui de l'année 2017, le plus élevé, est ainsi réputée constituer un revenu exceptionnel imposable au titre de l'année 2018 en application des dispositions précitées de l'article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017. Au titre de l'année 2019, la requérante a déclaré des bénéfices non commerciaux à hauteur de 24 979 euros. Mme A, qui soutient que ses revenus de l'année 2019 ont été inférieurs à raison de son congé maternité, n'établit dès lors aucun surcroît d'activité en 2018. Par suite, elle ne peut prétendre au bénéfice du crédit d'impôt dit de modernisation du recouvrement en application du 3° du 3 du E du II de l'article 60 précité. Les conclusions aux fins de décharge de la cotisation primitive d'impôt sur le revenu doivent, dès lors, être rejetées. 
 D E C I D E : 
    
 Article 1er   : 
 La requête de Mme A est rejetée.  
 Article 2     :Le présent jugement sera notifié à Mme B A et au directeur départemental des finances publiques de l'Isère.   
    
 Délibéré après l'audience du 15 décembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Pfauwadel, président, 
 Mme D et Mme C, assesseurs. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 29 décembre 2022. 
 La rapporteure, 
 A. C 
 Le président, 
 T. Pfauwadel 
 La greffière, 
 C. Billon        
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.