TA13 · 7ème chambre — 18 juillet 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et deux mémoires enregistrés le 23 octobre 2020, le 8 février 2022 et le 27 mai 2022 la SARL Planet, représentée par Me Weller et Me Noirot, agissant pour la société d'avocats Lamartine Conseil demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des retenues à la source mises à sa charge au titre des années 2015 et 2016 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat le montant des frais irrépétibles sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - dès lors qu'elle exerce en France une activité de simple distribution des produits de la société Les Mills International Ltd, la rémunération qu'elle verse à celle-ci constitue la contrepartie de ce droit exclusif de distribution, expressément qualifiée de " Distribution Fees " dans le contrat du 1er janvier 2012 la liant à la société Les Mills Euromed Limited domiciliée à Malte, lequel ne contient aucune stipulation contractuelle prévoyant la concession à la société, en contrepartie du versement de cette rémunération, du droit d'utiliser les marques appartenant à la société Les Mills international Ltd ou d'un transfert de savoir-faire ; il en résulte qu'elle n'exploite pas la marque par le biais d'une licence de marque et ce en l'absence de tout droit de jouissance de cette marque, et que les rémunérations en cause ne peuvent être regardées comme des redevances de franchise ;  
 - le contrat du 1er janvier 2012 la liant à la société Les Mills Euromed Limited domiciliée à Malte correspond à un simple contrat de distribution, ainsi que cela ressort de la consultation fiscale rédigée par M. A ; 
 - le contrat conclu le 1er décembre 1998 avec la société Les Mills Aerobic International Limited (LMI) domiciliée en Nouvelle Zélande est caduc et ne peut lui être opposé ; la société néo-zélandaise est d'ailleurs totalement étrangère au présent litige ; 
 - il ressort expressément de la mise à jour 2008 du modèle de convention fiscale et des commentaires adoptés par l'OCDE que les rémunérations versées uniquement en contrepartie de l'obtention de droits exclusifs de distribution d'un produit ou d'un service ne rentrent pas dans le champ des redevances de marque et ne peuvent, par suite, faire l'objet de la retenue à la source prévue par l'article 182 B du code général des impôts. 
 Par deux mémoires en défense, enregistrés le 13 avril 2021 et le 9 juin 2022, le directeur régional des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - la convention fiscale du 30 novembre 1979 entre la France et la Nouvelle-Zélande tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune ; 
 - l'accord consolidé du 25 juillet 1977 entre le gouvernement de la République française et le gouvernement de la République de Malte tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme B, 
 - les conclusions de M. Claudé-Mougel, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Weller, représentant la SARL Planet. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SARL Planet, qui exerce une activité de distribution de programmes sportifs à destination de clubs de fitness, a fait l'objet de deux vérifications de comptabilité à l'issue desquelles, l'administration fiscale lui a notifié des rappels de retenue à la source, au titre des années 2011 à 2014, à raison de sommes qualifiées de redevances versées à deux sociétés, établies respectivement en Belgique et à Malte, en contrepartie de la sous-distribution de programmes collectifs de fitness élaborés par la société Les Mills International LTD, établie en Nouvelle-Zélande. A la suite de ces rectifications, la SARL Planet, a spontanément déposé des déclarations de retenue à la source au titre des années 2015 et 2016, à raison des sommes versées à la société de droit maltais Les Mills Euromed, en contrepartie de la sous-distribution des même programmes et a payé à titre conservatoire un montant de 131 657,48 euros au titre de l'année 2015, et 289 814,88 euros au titre de l'année 2016, tout en contestant l'analyse du service. Elle a à cette fin présenté une réclamation préalable qui a fait l'objet d'une décision de rejet notifiée le 25 août 2020. La SARL Planet demande la décharge des retenues à la source qu'elle a acquittées au titre des années 2015 et 2016. 
 Sur la charge de la preuve :  
 2. La charge de la preuve du caractère exagéré des impositions litigieuses pèse sur le contribuable en application du deuxième alinéa de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales lorsque, comme en l'espèce, l'imposition est établie d'après les déclarations qu'il a souscrites. 
 Sur les conclusions à fin de décharge : 
 3. Si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition. Par suite, il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer - en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office - si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale. 
 En ce qui concerne la loi interne : 
 4. Aux termes de l'article 182 B du code général des impôts dans sa rédaction applicable au litige : " I Donnent lieu à l'application d'une retenue à la source lorsqu'ils sont payés par un débiteur qui exerce une activité en France à des personnes ou des sociétés, relevant de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés, qui n'ont pas dans ce pays d'installation professionnelle permanente : () / b. Les produits définis à l'article 92 et perçus par les inventeurs ou au titre de droits d'auteur, ceux perçus par les obtenteurs de nouvelles variétés végétales au sens des articles L623-1 à L623-35 du code de la propriété intellectuelle ainsi que tous produits tirés de la propriété industrielle ou commerciale et de droits assimilés ; / c. Les sommes payées en rémunération des prestations de toute nature fournies ou utilisées en France. ()/ II. Le taux de la retenue est fixé à 33 1/3 %. () ". Aux termes de l'article 1671 A du code général des impôts dans sa rédaction également applicable au litige : " Les retenues prévues aux articles () 182 B sont opérées par le débiteur des sommes versées () ".  Il résulte de ces dispositions que les sommes payées par un débiteur qui exerce une activité en France à des personnes morales qui n'ont pas dans ce pays d'installations professionnelles permanentes, donnent lieu à retenue à la source lorsque ces personnes morales relèvent de l'impôt sur les sociétés, sans qu'il y ait lieu de rechercher si elles y ont été effectivement soumises. En outre, ne sont au nombre des sommes mentionnées au c) de l'article 182 B du code général des impôts que celles qui ne relèvent pas des autres catégories de revenus mentionnés à cet article. 
 5. Il résulte de l'instruction que, au cours des années d'imposition en litige, la SARL Planet a procédé à la sous-distribution à destination de clubs de fitness, sur le territoire français, de programmes sportifs élaborés par la société Les Mills International Ltd installée en Nouvelle-Zélande, en contrepartie de laquelle elle a versé à une société dont il n'est pas contesté qu'elle était de droit étranger, une rémunération à hauteur de 30 % des produits perçus de la vente des programmes de fitness. Si la SARL Planet soutient que ces sommes relèvent du c. du I. de l'article 182 B du code général des impôts, et non de son b., ainsi que le fait valoir l'administration, il est toutefois constant que les rémunérations en cause entrent dans le champ d'application de ce même article, et sont en conséquence passibles, en application de la législation nationale, de la retenue à la source prévue par ce texte.  
 En ce qui concerne l'application de l'accord du 25 juillet 1977 entre le gouvernement de la République française et le gouvernement de la République de Malte : 
 6. D'une part, aux termes de l'article 7 de l'accord du 25 juillet 1977 entre le gouvernement de la République française et le gouvernement de la République de Malte, rédigé dans les mêmes termes que l'article 7 de la convention fiscale du 30 novembre 1979 entre la France et la Nouvelle-Zélande : " Bénéfices des entreprises / 1. Les bénéfices d'une entreprise d'un État contractant ne sont imposables que dans cet État, à moins que l'entreprise n'exerce son activité dans l'autre État contractant par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé. Si l'entreprise exerce son activité d'une telle façon, les bénéfices de l'entreprise sont imposables dans l'autre État mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables à cet établissement stable () ".  
 7. D'autre part, aux termes de l'article 12 de ce mêmes accord, rédigé dans les mêmes termes que l'article 12 de la convention fiscale du 30 novembre 1979 entre la France et la Nouvelle-Zélande : " Redevances / 1. Les redevances provenant d'un État contractant et payées à un résident de l'autre État contractant sont imposables dans cet autre État. / 2. Toutefois, ces redevances peuvent être imposées dans l'État contractant d'où elles proviennent et selon la législation de cet État, mais si la personne qui reçoit les redevances en est le bénéficiaire effectif, l'impôt ainsi établi ne peut excéder 10 p. cent du montant brut des redevances. / 3. Le terme " redevances " employé dans le présent article désigne les rémunérations de toute nature payées pour l'usage ou la concession de l'usage d'un droit d'auteur sur une œuvre littéraire, artistique ou scientifique, y compris les films cinématographiques et les œuvres enregistrées pour la radiodiffusion ou la télévision, d'un brevet, d'une marque de fabrique ou de commerce, d'un dessin ou d'un modèle, d'un plan, d'une formule ou d'un procédé secrets, ainsi que pour l'usage ou la concession de l'usage d'un équipement industriel, commercial ou scientifique et pour des informations ayant trait à une expérience acquise dans le domaine industriel, commercial ou scientifique. () ".  
 8. Il résulte de l'instruction qu'au cours de années en litige la SARL Planet a distribué auprès de clubs de fitness des programmes de cours collectifs sous la marque " Les Mills ", ces cours étant conçus par la société Les Mills International Ltd, établie à Auckland, en Nouvelle-Zélande. En 1998, les deux sociétés avaient conclu un contrat d'agence (agency agreement), en vertu duquel la société française collectait les frais de licence (licence fees) acquittés par les clubs et reversait à une société néerlandaise une redevance mensuelle (royalty payment) égale à 30 % de ces sommes. Elle a ensuite signé un contrat d'exclusivité le 1er janvier 2012 avec la société maltaise Les Mills Euromed Limited, lui conférant la qualité de sous-distributeur disposant du droit exclusif de facturer les clubs utilisant les programmes et ressources " Les Mills ". En vertu de ce contrat, elle a versé à la société maltaise Les Mills Euromed Limited, au titre des exercices clos en 2015 et 2016, des sommes dues en contrepartie de la sous-distribution des programmes collectifs de fitness élaborés par la société installée en Nouvelle-Zélande, proportionnelles aux redevances versées par les clubs licenciés. 
 9. Il résulte de l'instruction que le service a procédé à des retenues à la source, au taux de 10 % du montant des sommes déclarées par la société requérante au titre des années 2015 et 2016, en considérant qu'elles devaient être regardées comme des redevances versées à une société de droit étranger. L'administration a estimé que ces sommes n'étaient pas uniquement la contrepartie de l'exclusivité de distribution des programmes de cours collectifs de fitness sous la marque " Les Mills ", conçus et élaborés par la société Les Mills International LTD, mais rémunéraient également l'utilisation de la marque " Les Mills " dans la mesure où la société Les Mills International LTD transférait son savoir-faire à la SARL Planet qui s'engageait à respecter la réputation de la marque et du logo de chaque programme " Les Mills " dont elle déposait le nom auprès de l'INPI. A cet égard, la SARL Planet utilisait sur le territoire français la marque " Les Mills " sur ses publicités et celles des clubs clients et assurait la formation des animateurs.  
 10. Il ressort du contrat du 1er janvier 2012 signé avec la société Les Mills Euromed Limited domiciliée à Malte, dont se prévaut la société requérante, qu'elle doit protéger l'utilisation abusive de la marque " Les Mills " par des tiers sous le nom commercial " Les Mills " y compris en allant au contentieux devant le juge de la propriété industrielle. Si ce même contrat prévoit effectivement que la SARL Planet a la qualité de sous-distributeur disposant du droit exclusif de facturer les clubs utilisant les programmes et ressources " Les Mills ", il stipule également qu'elle peut utiliser ces ressources pour démonstration ou formation et utiliser le logiciel et les ressources du logiciel fourni pour administrer les clubs affiliés. Contrairement à ce que soutient la SARL Planet en se fondant notamment sur les résultats d'une consultation fiscale commandée à un maître de conférences à l'université d'Aix-Marseille, ces stipulations ont également pour objet de lui transférer, pour son usage, un savoir-faire ou des informations qui demeurent la propriété de la société Les Mills. La circonstance que la SARL Planet ne puisse pas modifier les programmes vendus ne saurait faire obstacle à l'analyse selon laquelle les versements en cause rémunèrent une concession d'usage de marque, que le mode de rémunération, sous forme de pourcentage des sommes versées par les clients finaux, vient corroborer. Il s'ensuit que les rémunérations que la SARL Planet a versées en contrepartie de cet usage doivent être regardées comme constituant des redevances au sens de l'article 12 de l'accord du 25 juillet 1977 entre le gouvernement de la République française et le gouvernement de la République de Malte comme d'ailleurs de l'article 12 de la convention fiscale du 30 novembre 1979 entre la France et la Nouvelle-Zélande. 
 11. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge présentées par la SARL Planet doivent être rejetées. 
 Sur les frais de l'instance : 
 12. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'une somme soit mise, à ce titre, à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la SARL Planet est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SARL Planet et à la directrice régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône. 
 Délibéré après l'audience du 28 juin 2022, à laquelle siégeaient : 
 Mme Menasseyre, présidente, 
 Mme Caselles, première conseillère, 
 M. Danveau, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 18 juillet 2022. 
 La rapporteure, 
 signé 
 S. B       La présidente, 
 signé 
 A. Menasseyre      
 Le greffier, 
 signé 
 A. Brémond 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous huissiers à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Pour le greffier en chef, 
 Le greffier, 
 N°2008138