TA59 · 7ème chambre — 15 mai 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés le 21 novembre 2020 et le 6 septembre 2021, l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée Ingénierie Travaux Bâtiment (ITB), représentée par Me Delattre, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge partielle des rappels de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) mis à sa charge pour la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2015, des cotisations primitives d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos le 31 décembre 2016 et le 31 décembre 2017 auxquelles elle a été assujettie ainsi que des pénalités correspondantes ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Elle soutient que : 
 - en ce qui concerne les impositions relatives aux années 2015 et 2016, la procédure d'imposition est irrégulière dès lors que l'administration a méconnu les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ; 
 - elle est fondée à se prévaloir des énonciations publiées sous la référence BOI-CF-PGR-30-10 n°270 du 4 octobre 2017 ; 
 - en ce qui concerne les impositions relatives aux années 2015 et 2016, l'administration n'était pas fondée à remettre en cause les factures établies par les sociétés OMTI, CARDELEAU, BETHUNE FACADES, LE CLUB A PART, FDM FORMATION, SASU GRAND STADE RAYONNEMENT ; 
 - en ce qui concerne les impositions relatives à l'année 2017, l'administration n'était pas fondée à remettre en cause la facture établie par la société METIS CONSTRUCTION pour 10 020 euros HT et 2 040 euros de TVA ;  
 - les pénalités de l'article 1737 I-2 du code général des impôts qui lui ont été appliquées méconnaissent les principes de nécessité des délits et des peines, de proportionnalité et de non cumul des peines garantis par l'article 8 de la déclaration des droits de l'homme et du citoyen, au droit de propriété garanti par son article 2 et au principe énoncé à l'article 9. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 3 mai 2021, le directeur régional des finances publiques des Hauts-de-France et du département du Nord conclut au rejet de la requête en soutenant qu'aucun des moyens n'est fondé.  
 Par ordonnance du 9 septembre 2021, la clôture d'instruction a été fixée au 30 novembre 2021.   
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la Constitution ;  
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative.  
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Dang, rapporteure, 
 - les conclusions de Mme Lançon, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. L'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée Ingénierie Travaux Bâtiment (ITB), ayant pour activité le second œuvre de travaux publics et dont M. C est le gérant et l'associé unique, a fait l'objet de deux vérifications de comptabilité portant respectivement sur les périodes du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2016 et du 1er janvier 2017 au 31 décembre 2017, à l'issue desquelles le service vérificateur lui a notifié des rectifications en matière de TVA et d'impôt sur les sociétés au titre de la période vérifiée, par deux propositions de rectification du 3 septembre 2018 et du 5 août 2019. L'EURL ITB demande au tribunal de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2015, de la cotisation primitive d'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2016, des rappels de TVA pour la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2016 ainsi que de la cotisation primitive d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2017 et du rappel de TVA mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2017 au 31 décembre 2017. 
 Sur les conclusions à fin de décharge :   
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :  
 2. Aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". Il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé de demander que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. Cette obligation ne s'impose à l'administration que pour les seuls renseignements effectivement utilisés pour fonder les rectifications. 
 3. Il résulte de l'instruction, et particulièrement de la proposition de rectification du 3 septembre 2018, que l'administration a adressé à l'EURL ITB, afin de lui faire connaître dans le cadre de la procédure de rectification contradictoire, les rehaussements qu'elle envisageait à l'issue de la vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2016. Ce document faisait connaître à la société requérante la mise en œuvre par le service vérificateur de son droit de communication auprès de plusieurs sociétés désignées comme des fournisseurs et auprès de l'établissement bancaire CRCAM Nord de France au sein de laquelle elle détenait un compte. Cette proposition de rectification précisait la nature des renseignements obtenus dans ce cadre qui y étaient au demeurant annexés et sur lesquels étaient fondées les rectifications en matière d'impôt sur les sociétés et de rappel de TVA déductible.  Par ailleurs, aux termes de sa réponse aux observations du contribuable du 20 novembre 2018, le service vérificateur a précisé que certaines pièces qui n'avaient pas été prises en compte pour établir les rectifications en litige n'avaient pas été annexées à la proposition de rectification. Ces pièces ont été annexées à cette réponse du 20 novembre 2018. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance par l'administration des dispositions précitées de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales manque en fait et doit être écarté.  
 4. L'EURL ITB ne peut utilement invoquer, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, les énonciations publiées le 4 octobre 2017 sous la référence BOI-CF-PGR-30-10, paragraphe n°270, lesquelles sont relatives à la procédure d'imposition et ne peuvent en conséquence être regardées comme comportant une interprétation du texte fiscal au sens de ces dispositions. 
 5. Il résulte de ce qui précède que l'EURL ITB n'est pas fondée à soutenir que les impositions relatives à la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2016 ont été mises à sa charge à l'issue d'une procédure irrégulière.   
 En ce qui concerne le bien fondé des impositions : 
 S'agissant de la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2016 :  
 Quant à l'impôt sur les sociétés : 
 6. Aux termes de l'article 38.1 du code général des impôts : " 1. Sous réserve des dispositions des articles 33 ter, 40 à 43 bis et 151 sexies, le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation (..) ". Aux termes de l'article 39 de ce code rendu applicable en matière d'impôt sur les sociétés par l'article 209 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment :1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d'œuvre, le loyer des immeubles dont l'entreprise est locataire () ". 
 7. Il appartient au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges ou provisions qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous les éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive. 
 8. Il résulte de l'instruction, que le service vérificateur, faisant usage de son droit de communication notamment auprès de l'établissement bancaire CRCAM Nord de France, a constaté que des paiements par chèques supposés correspondre à des factures établies au nom de sociétés, désignées par l'EURL ITB comme des fournisseurs, avaient en réalité été encaissés par des tiers. En outre, il n'est pas contesté qu'à l'occasion d'un entretien qui s'est tenu le 16 mai 2018 en présence du service vérificateur, de M. C gérant de l'EURL ITB et de M. B alors expert-comptable de l'EURL requérante, M. C a admis avoir établi de fausses factures afin de disposer à des fins personnelles de la trésorerie.  
 9. En premier lieu, pour contester la réintégration dans son résultat imposable les sommes correspondant aux factures établies au nom de la société OMTI pour des montants de 2 712,50 euros et 542 euros en 2015, et 10 075 euros et 2 015 euros en 2016, l'EURL ITB se prévaut d'une erreur d'enregistrement des ventes imputable à son fournisseur, sans pour autant apporter d'élément au soutien de cette allégation.   
 10. En deuxième lieu, pour contester la réintégration dans son résultat imposable des sommes correspondant aux factures établies au nom de la société CARDELEAU, pour des montants de 11 378,78 euros et 2 275,75 euros en 2015 et 5 900 euros et 1 180 euros pour 2016, l'EURL ITB invoque le manque de fiabilité des relevés clients de ce fournisseur, sans pour autant apporter d'élément au soutien de cette allégation.  
 11. En troisième lieu, pour contester la réintégration dans son résultat imposable des sommes correspondant à la facture établie le 11 décembre 2015 au nom de la société BETHUNE FACADES d'un montant de 13 458,33 euros hors taxe et de 2 691,67 euros au titre de la TVA, et dont le paiement a été encaissé par la SCI Melissa, l'EURL requérante soutient avoir établi un chèque sans ordre. Elle se prévaut également d'un paiement au moyen d'un chèque établi sans ordre pour contester la réintégration de la somme de 3 199,86 euros dans son bénéfice imposable correspondant à une facture établie le 17 mars 2016 au nom d'une société LE CLUB A PART, sommes encaissées par la SARL L'AUTO D ISA. Toutefois, l'EURL ITB n'apporte aucun élément permettant de corroborer ces allégations.    
 12. En quatrième lieu, il résulte de l'instruction, sans être sérieusement contesté, d'une part que l'EURL ITB a entendu déduire de son bénéfice imposable la somme de 540 euros correspondant à une facture établie le 28 décembre 2015 par la société FDM FORMATION, alors que cette facture qui présentait des signes de surcharge avait été adressée à la société ETS dont M. C est également le gérant. D'autre part, l'EURL ITB a entendu déduire de son résultat imposable la somme de 5 251 euros sur la base d'une facture établie par la société GRAND STADE DEVELOPPEMENT le 29 octobre 2015, alors que cette facture qui présentait également des signes de surcharge avait été adressée à la société ETS.  
 13. Il résulte de ce qui précède que l'EURL ITB qui n'établit pas le caractère déductible des sommes correspondant aux factures établies au nom des sociétés OMTI, CARDELEAU, BETHUNE FACADES, LE CLUB A PART, FMD FORMATION et SASU GRAND STADE DEVELOPPEMENT, n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration a rectifié le montant de son résultat imposable.  
 Quant à la taxe sur la valeur ajoutée déductible :  
 14. Aux termes de l'article 271-I du code général des impôts : " 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. () ".  Aux termes de l'article 54 du même code : " Les contribuables mentionnés à l'article 53 A sont tenus de représenter à toute réquisition de l'administration tous documents comptables, inventaires, copies de lettres, pièces de recettes et de dépenses de nature à justifier l'exactitude des résultats indiqués dans leur déclaration. ". Un contribuable n'est pas en droit de déduire de la TVA dont il est redevable à raison de ses propres opérations la taxe mentionnée sur une facture établie à son nom par une personne qui ne lui a fourni aucun bien ou aucune prestation de service. Dans le cas où l'auteur de la facture était régulièrement inscrit au registre du commerce et des sociétés et assujetti à la TVA, il appartient à l'administration, si elle entend refuser à celui qui a reçu la facture le droit de déduire la taxe qui y était mentionnée, d'établir qu'il s'agissait d'une facture fictive ou d'une facture de complaisance. Si l'administration apporte des éléments suffisants permettant de penser que la facture ne correspond pas à une opération réelle, c'est au contribuable qu'il appartient alors d'apporter toutes justifications utiles sur la réalité de cette opération. 
 15. En premier lieu, il résulte de l'instruction qu'ayant fait usage de son droit de communication, le service vérificateur a constaté que seules trois factures avaient effectivement été émises par la société OMTI. Par ailleurs, ainsi qu'il a été dit au point 9, si l'EURL requérante conteste les rappels de TVA afférente aux factures établies au nom de cette société OMTI pour des montants de 2 712,50 euros et 542 euros en 2015, et 10 075 euros et 2 015 euros en 2016, en se prévalant d'une erreur d'enregistrement des ventes imputable à son fournisseur, elle n'apporte aucun élément au soutien de cette allégation.  
 16. En deuxième lieu, il résulte de l'instruction, et notamment des éléments recueillis auprès de la société CARDELEAU, sans être sérieusement contesté, que neuf factures ont été frauduleusement émises à son nom pour des montants TTC de 13 654,50 euros en 2015 et 7 080 euros en 2016. Par ailleurs, ainsi qu'il été dit au point 10, si l'EURL requérante conteste les rappels de TVA afférente à ces factures en se prévalant du manque de fiabilité des relevés clients de ce fournisseur, elle n'apporte aucun élément au soutien de cette allégation.  
 17 En troisième lieu, il résulte de l'instruction et ainsi qu'il été dit au point 11, que l'EURL requérante a entendu déduire la TVA afférente aux factures émises par la société BETHUNE FACADES, et par la société Le CLUB A PART et dont les paiements ont été respectivement encaissés par la SCI MELISSA et la société L'AUTO D ISA. Si l'EURL ITB conteste l'analyse de l'administration quant au caractère fictif de ces factures, elle n'apporte aucun élément susceptible de remettre en cause cette analyse en se bornant à affirmer qu'elle a établi des chèques sans ordre pour procéder au règlement des dites factures.  
 18. En quatrième lieu, il résulte de l'instruction et ainsi qu'il a été dit au point 12, que l'EURL ITB a entendu déduire la TVA afférente à des factures émises par la société FDM FORMATION et par la société GRAND STADE DEVELOPPEMENT, alors qu'il n'est pas contesté que ces factures présentaient des traces de surcharge et qu'elles avaient initialement été adressées à la société ETS, dont M. C est également le gérant.  
 19. Il résulte de ce qui précède que l'EURL ITB n'est pas fondée à contester les rappels de TVA mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2016.  
 S'agissant de la période du 1er janvier au 31 décembre 2017 :  
 20. Aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. ".  
 21. Il résulte de l'instruction que l'EURL ITB n'a pas formulé d'observations dans le délai de trente jours à la proposition de rectification du 5 août 2019. Elle est donc réputée avoir tacitement accepté les rectifications et supporte ainsi la charge de la preuve du caractère exagéré des impositions mises à sa charge.  
 22. L'EURL requérante conteste la réintégration dans son résultat imposable au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2017, de la somme de 10 020 euros hors taxe ainsi que le rappel de TVA afférente d'un montant de 2 004 euros se rapportant à une facture établie au nom de la société METIS CONSTRUCTION. Elle soutient, que s'étant abstenue d'interroger ce fournisseur, l'administration n'en a pas établi le caractère falsifié. Il résulte toutefois de l'instruction, que dans le cadre de son droit de communication exercé auprès de l'établissement bancaire CRCAM du Nord, le service vérificateur a obtenu la copie du chèque ayant servi à régler cette facture, et a constaté qu'il avait été établi au nom de M. D A lequel n'a aucun lien avec la société Metis Construction. Dans ces conditions, la requérante n'apporte pas la preuve qui lui incombe du caractère exagéré des impositions mises à sa charge.  
 23. Il résulte de ce qui précède que l'EURL ITB n'est pas fondée à demander la décharge de la cotisation primitive d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2017 et du rappel de TVA mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2017 au 31 décembre 2017.    
 En ce qui concerne les pénalités : 
 24. Aux termes de l'article 1737 du code général des impôts : " I. - Entraîne l'application d'une amende égale à 50 % du montant :1. Des sommes versées ou reçues, le fait de travestir ou dissimuler l'identité ou l'adresse de ses fournisseurs ou de ses clients, les éléments d'identification mentionnés aux articles 289 et 289 B et aux textes pris pour l'application de ces articles ou de sciemment accepter l'utilisation d'une identité fictive ou d'un prête-nom ;/2. De la facture, le fait de délivrer une facture ne correspondant pas à une livraison ou à une prestation de service réelle () ".  
 25. Aux termes de l'article R. 771-3 du code de justice administrative : " Le moyen tiré de ce qu'une disposition législative porte atteinte aux droits et libertés garantis par la Constitution est soulevé, conformément aux dispositions de l'article 23-1 de l'ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958 portant loi organique sur le Conseil constitutionnel, à peine d'irrecevabilité, dans un mémoire distinct et motivé. Ce mémoire, ainsi que, le cas échéant, l'enveloppe qui le contient, portent la mention : "question prioritaire de constitutionnalité" ". L'article R. 771-4 du même code prévoit que : " L'irrecevabilité tirée du défaut de présentation, dans un mémoire distinct et motivé, du moyen visé à l'article précédent peut être opposée sans qu'il soit fait application des articles R. 611-7 et R. 612-1 ". 
 26. Si l'EURL ITB soutient que les dispositions précitées de l'article 1737 du code général des impôts méconnaissent le principe de nécessité des délits et des peines, de proportionnalité et de non cumul des peines, ainsi que le droit de propriété, ce moyen, qui procède d'une question prioritaire de constitutionnalité, n'a pas été présenté dans un mémoire distinct en méconnaissance des dispositions précitées de l'article R. 771-3 du code de justice administrative et est, par suite, irrecevable. En tout état de cause, le Conseil constitutionnel a, aux termes de sa décision DC n°2021-942 du 21 octobre 2021, déclaré que les dispositions de l'article 1727 I 2° du code général des impôts ne méconnaissent aucun droit ou liberté garantis par la Constitution.  
 27. Il résulte de tout ce qui précède que l'EURL ITB n'est pas fondée à demander la décharge des rappels de TVA pour la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos le 31 janvier 2015 et des cotisations primitives d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos le 31 décembre 2016 et le 31 décembre 2017, auxquelles elle a été assujettie ainsi que des pénalités correspondantes.  
 Sur les frais liés au litige : 
 28. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat qui n'est pas la partie perdante à la présente instance, la somme que l'EURL ITB demande au titre des frais qu'elle a engagés et non compris dans les dépens.     
                                       D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de l'EURL Ingénierie Travaux Bâtiment est rejetée.  
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée Ingénierie Travaux Bâtiment et au directeur régional des finances publiques des Hauts-de-France et du département du Nord.  
 Délibéré après l'audience du 21 avril 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Paganel, président, 
 Mme Bergerat, première conseillère, 
 Mme Dang, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 15 mai 2023.  
 La rapporteure, 
 Signé 
 L. DANG 
 Le président, 
 Signé 
 M. PAGANEL         La greffière, 
                                                   Signé 
 N. PAULET 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent jugement. 
 Pour expédition conforme, 
 La greffière,