TA77 · 3ème chambre — 21 décembre 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire en réplique, enregistrés les 31 octobre 2020 et 16 juin 2021, M. D G et Mme C B épouse G doivent être regardés comme demandant au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge partielle des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux qui ont été mises à leur charge au titre de l'année 2016 par proposition de rectification du 30 novembre 2018 et qui ont été mises en recouvrement le 31 décembre 2019 pour un montant, en droits et pénalités, de 69 070 euros ; 
 2°) d'enjoindre à l'administration fiscale de leur adresser une nouvelle proposition de rectification en recalculant le montant des impositions supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux mises à leur charge au titre de l'année 2016 sur la base d'un montant de revenu non déclaré ramené à 25 581 euros. 
 M. G et Mme B épouse G doivent être regardés comme soutenant que : 
 - la procédure d'imposition suivie à leur encontre est irrégulière dans la mesure où ils n'ont bénéficié d'aucun débat oral et contradictoire avec l'administration fiscale ; 
 - c'est à tort que l'administration fiscale a considéré comme non déductibles en charges de la SARL Entreprise Adaptée Picarde (EAP) les factures de 2016 établies par Mme B comptabilisées en " achat études prestations de services " pour un montant de 77 507,72 euros, puisque les trois conditions pour qu'une dépense soit admise en charge déductible sont remplies, à savoir qu'elle se traduise par une diminution de l'actif de l'entreprise, qu'elle soit exposée dans l'intérêt direct de l'exploitation et qu'elle soit régulièrement comptabilisée et appuyée de pièces justificatives suffisamment probantes  ; 
 - c'est à tort que le service a, pour rejeter la déductibilité en charges des factures d'apport d'affaires de Mme B, estimé que les clients finaux de la SARL EAP utilisaient directement le site internet de la société GESPA sans avoir affaire à Mme B ; de même, c'est à tort que le service a estimé que ce sont d'autres apporteurs d'affaires, comme M. A E, qui ont fait le travail à la place de Mme B et qu'il a rejeté comme non probants les courriels qui attestent de façon explicite la réalité du travail d'apporteur d'affaires de Mme B au profit de la SARL EAP ; 
 - au regard de la cohérence entre les factures envoyées par Mme B et les bons de commande établis à son nom, et notamment de la pertinence de leur montant, c'est à tort que l'administration a regardé ces factures comme insuffisamment probantes ; 
 - c'est à tort que le service a considéré ces sommes comme des rémunérations et avantages occultes de Mme B au sens du c de l'article 111 du code général des impôts, sauf à ce que l'administration rapporte la preuve que les rémunérations versées ne correspondaient à aucune activité de la part de Mme B ; 
 - la somme de 32 400 euros déclarée par Mme B en 2017 sur sa déclaration d'impôt sur le revenu doit se déduire des revenus distribués de 77 507,72 euros taxés par l'administration ; à ce titre, c'est à tort que Mme B a déclaré cette somme dans la rubrique " traitements et salaires " alors qu'elle aurait dû être déclarée dans la rubrique " bénéfices industriels et commerciaux " ; de même, la mention erronée de la somme de 32 900 euros au lieu de 32 400 par son avocat dans la réclamation préalable du 23 janvier 2020 ne saurait suffire à qualifier cette somme de rémunération occulte ; 
 - l'application du coefficient de 1,25 à la somme de 77 507,72 euros qualifiée de rémunérations occultes de la SARL EAP gonfle artificiellement la base imposable des contribuables ; 
 - Mme B est la seule à avoir fait l'objet de rehaussements à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux alors que d'autres apporteurs d'affaires pour le compte de la SARL EAP, comme M. A E, dont les factures ont pourtant également été rejetées lors de la vérification de comptabilité de la société, n'ont pas fait l'objet de tels rehaussements au titre de l'année 2016 ; 
 - l'application de la majoration pour manquement délibéré est injustifiée dans la mesure où Mme B est " primo-défaillante " et qu'elle n'a jamais fait l'objet de rehaussement avant l'envoi de la proposition de rectification du 30 novembre 2018. 
 Par deux mémoires en défense, enregistrés les 26 avril 2012 et 9 septembre 2022, le directeur de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord conclut au rejet de la requête en faisant valoir que les conclusions à fin d'injonction d'envoi d'une nouvelle proposition de rectification sont irrecevables et que les différents moyens soulevés ne sont pas fondés.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le livre des procédures fiscales et le code général des impôts ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Freydefont, rapporteur ; 
 - les conclusions de M. Philipbert, rapporteur public ;  
 - et les observations de Mme B. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. Il résulte de l'instruction que la société à responsabilité limitée Entreprise Adaptée Picarde (SARL EAP), dont le gérant est M. F B, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre des exercices clos en 2014, 2015 et 2016 au cours de laquelle l'administration a remis en cause la déductibilité de certaines charges non justifiées, notamment quinze factures de 2016 établies par Mme C B épouse G et comptabilisées en " achat études prestations de services " pour un montant de 77 507,72 euros. Tirant les conséquences de ce contrôle sur place, l'administration a qualifié ces sommes de revenus distribués au sens du c de l'article 111 du code général des impôts et les a taxées à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au titre de l'année 2016. Il en est résulté des rehaussements à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux notifiés à M. D G et à Mme C B épouse G par proposition de rectification du 30 novembre 2018 et selon la procédure de rectification contradictoire de l'article L. 55 du livre des procédures fiscales pour un montant, en droits et pénalités, de 69 070 euros au titre de l'année 2016. Par la présente requête, M. G et Mme B demandent la décharge partielle des impositions supplémentaires ainsi mises à leur charge. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. Aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu, une vérification de comptabilité ou un examen de comptabilité ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification ou par l'envoi d'un avis d'examen de comptabilité. () / L'avis informe le contribuable que la charte des droits et obligations du contribuable vérifié peut être consultée sur le site internet de l'administration fiscale ou lui être remise sur simple demande. " En application des dispositions du dernier alinéa de l'article L. 10 du même livre, les dispositions contenues dans cette charte sont opposables à l'administration. 
 3. Le caractère contradictoire que doit revêtir l'examen de la situation personnelle au regard de l'impôt sur le revenu en vertu de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales interdit au vérificateur d'adresser la proposition de rectification qui marque l'achèvement de son examen, sans avoir au préalable engagé un dialogue contradictoire avec le contribuable sur les points qu'il envisage de retenir. En outre, la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, rendue opposable à l'administration par l'article L. 10 du même livre, exige que le vérificateur ait recherché un tel dialogue. La méconnaissance de cette exigence a le caractère d'une irrégularité substantielle portant atteinte aux droits et garanties reconnus par la charte au contribuable vérifié. 
 4. Les requérants soutiennent que la procédure d'imposition suivie à leur encontre est irrégulière dans la mesure où ils n'ont bénéficié d'aucun débat oral et contradictoire avec l'administration fiscale. Toutefois, n'ayant pas fait l'objet de la part de l'administration fiscale de l'examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle prévu à l'article L. 47 précité du livre des procédures fiscales mais s'étant simplement vu adresser une proposition de rectification tirant les conséquences en matière de revenus distribués à Mme B de la vérification de comptabilité de la SARL EAP, ils n'avaient pas à bénéficier de la garantie substantielle que constitue le débat oral et contradictoire avec le vérificateur. Par suite, ce moyen sera écarté comme inopérant. 
 Sur le bien-fondé des impositions litigieuses : 
 5. En premier lieu, aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d'œuvre, le loyer des immeubles dont l'entreprise est locataire. " La déduction de tels frais n'est cependant admise que s'ils constituent une charge effective, ont été exposés dans l'intérêt direct de l'entreprise et sont appuyés de justifications suffisantes. 
 6. Les impositions supplémentaires litigieuses notifiées aux requérants l'ont été selon la procédure de rectification contradictoire de l'article L. 55 du livre des procédures fiscales et ont fait l'objet le 30 janvier 2019 d'observations de la part des contribuables. Par suite, la charge de la preuve de leur bien-fondé repose sur l'administration en application des dispositions des articles L. 193 et R. 194-1 du même livre. 
 7. Toutefois, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, s'il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits nécessaires au succès de sa prétention, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'en a retiré la société. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive. 
 8. D'une part, M. G et Mme B soutiennent que c'est à tort que l'administration fiscale a considéré comme non déductibles en charges de la SARL EAP les quinze factures de 2016 établies par Mme B comptabilisées en " achat études prestations de services " pour un montant de 77 507,72 euros, puisque les trois conditions pour qu'une dépense soit admise en charge déductible sont remplies, à savoir qu'elle se traduise par une diminution de l'actif de l'entreprise, qu'elle soit exposée dans l'intérêt direct de l'exploitation et qu'elle soit régulièrement comptabilisée et appuyée de pièces justificatives suffisamment probantes. Or, les factures établies par Mme B au titre des mois de janvier et février 2016 font référence à des appels téléphoniques concernant ses clients pour la période 2015. Les factures établies à partir du mois de mars ne comportent qu'une description très sommaire des prestations facturées, à savoir la mention " Apporteur d'affaires divers clients " suivie de ce qui semble être les noms de ces clients, ainsi que le prix unitaire global, sans aucun justificatif probant susceptible de justifier de la réalité de cet apport d'affaires, de la pertinence de la somme ainsi facturée et de ce que cette somme a bien été engagée dans l'intérêt de la SARL EAP. 
 9. D'autre part, M. G et Mme B soutiennent qu'au regard de la cohérence entre les factures adressées par Mme B à la SARL EAP et les bons de commande établis à son nom, et notamment de la pertinence de leur montant, c'est à tort que l'administration a regardé ces factures comme insuffisamment probantes. Toutefois, contrairement à ce qui est soutenu, aucune concordance ne peut être établie entre les factures et les bons de commande qu'ils joignent à leur requête. Ainsi, les requérants joignent une quinzaine de bons de commande établis entre septembre et décembre 2015 pour un total de 55 784 euros qui ne correspondent à aucune des factures de 2016 ; de même, pour une facture du 29 février 2016 de 8 000 euros, les requérants produisent un bon de commande du 16 février 2016 de 12 274,48 euros ; pour une facture du 31 mars 2016 de 7 000 euros, ils joignent quatre bons de commande des 14, 17 et 22 mars 2016 d'un montant total de 25 379,38 euros.  
 10. Enfin, M. G et Mme B soutiennent que c'est à tort que la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord a, pour rejeter la déductibilité en charges des factures d'apport d'affaires de Mme B, estimé que les clients finaux de la SARL EAP utilisaient directement le site internet de la société GESPA sans avoir affaire à Mme B ; de même, c'est à tort selon eux qu'elle a estimé que ce sont d'autres apporteurs d'affaires, comme M. A E, qui ont fait le travail à la place de Mme B et qu'il a rejeté comme non probants les courriels qui attestent de façon explicite la réalité du travail d'apporteur d'affaires de Mme B au profit de la SARL EAP. Toutefois, compte tenu de ce qui a été développé aux points 8 et 9 sur le caractère non probant des factures établies par Mme B, sur l'absence de cohérence entre ces factures et les bons de commande, sur l'absence de justificatifs de la réalité des prestations d'apporteur d'affaires de Mme B et l'absence de preuve que ces sommes ont bien été engagées dans l'intérêt de la SARL EAP, les différents arguments de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord, d'ailleurs développés non dans la proposition de rectification du 30 novembre 2018 mais dans la réponse aux observations des contribuables du 7 août 2019 ainsi que dans le rejet le 1er septembre 2020 de leur réclamation préalable, et que contestent les requérants sont sans influence sur le bien-fondé du rejet de la déductibilité des quinze factures de 2016 établies par Mme B comptabilisées en " achat études prestations de services " pour un montant de 77 507,72 euros. 
 11. En deuxième lieu, aux termes de l'article 34 du code général des impôts : " Sont considérés comme bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par des personnes physiques et provenant de l'exercice d'une profession commerciale, industrielle ou artisanale. " Le I de l'article 35 du même code liste les bénéfices réalisés par les personnes physiques présentant également le caractère de bénéfices industriels et commerciaux pour l'application de l'impôt sur le revenu. 
 12. M. G et Mme B soutiennent que la somme de 32 400 euros qu'elle a portée en 2017 sur sa déclaration d'impôt sur le revenu doit se déduire des revenus distribués de 77 507,72 euros taxés par l'administration, que c'est à tort qu'elle a déclaré cette somme dans la rubrique " traitements et salaires " alors qu'elle aurait dû être déclarée dans la rubrique " bénéfices industriels et commerciaux ", et que la mention erronée de la somme de 32 900 euros au lieu de 32 400 par son avocat dans la réclamation préalable du 23 janvier 2020 ne saurait suffire à qualifier cette somme de rémunération occulte. Toutefois, d'une part, les requérants ne sauraient qualifier cette somme de 32 400 euros de " bénéfices industriels et commerciaux " puisque les factures établies par Mme B ne permettent pas de déterminer que son activité relevait de la définition du bénéfice industriel et commercial au sens des articles 34 et 35 du code général des impôts. A ce titre, la seule déclaration de bénéfices industriels et commerciaux établie et déposée le 30 janvier 2019, soit au demeurant postérieurement à l'envoi de la proposition de rectification du 30 novembre 2018, ne peut suffire à démontrer que les sommes ainsi déclarées correspondent à une activité relevant du bénéfice industriel et commercial. D'autre part, il n'est pas démontré que le montant de 32 400 euros déclaré en 2017 au titre des traitements et salaires est lié à une activité d'apporteur d'affaires de Mme B pour le compte de la société EAP. Par suite, rien n'établit que cette somme est incluse dans le montant de 77 507,72 euros qualifié de rémunérations occultes distribuées à Mme B. 
 13. En troisième lieu, aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : () / c. Les rémunérations et avantages occultes () " M. G et Mme B soutiennent que c'est à tort que le service a considéré les sommes figurant sur les quinze factures établies par Mme B, d'un montant total de 77 507,72 euros, comme des rémunérations et avantages occultes de Mme B au sens du c de l'article 111 du code général des impôts, sauf à ce que l'administration rapporte la preuve que les rémunérations versées ne correspondaient à aucune activité de la part de Mme B. Or, il résulte de ce qui a été développé aux points 8 à 10 que l'administration a démontré que les quinze factures établies par Mme B ne correspondaient à aucune prestation réelle d'apporteur d'affaires pour le compte de la SARL EAP. 
 14. En quatrième lieu, aux termes du 7 de l'article 158 du code général des impôts : " Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l'impôt selon les modalités prévues à l'article 197, est multiplié par un coefficient de 1,25. Ces dispositions s'appliquent : () / 2° Aux revenus distribués mentionnés aux c à e de l'article 111, aux bénéfices ou revenus mentionnés à l'article 123 bis et aux revenus distribués mentionnés à l'article 109 résultant d'une rectification des résultats de la société distributrice () " Si M. G et Mme B soutiennent que l'application du coefficient de 1,25 à la somme de 77 507,72 euros qualifiée de rémunérations occultes de la SARL EAP gonfle artificiellement leur base imposable, l'administration s'est toutefois bornée à faire application des dispositions légales précitées du 2° du 7 de l'article 158 du code général des impôts destinées à compenser l'intégration dans le barème imposable à l'impôt sur le revenu de la déduction forfaitaire de 20 % d'abattement pour frais qui ne s'applique pas aux revenus de capitaux mobiliers et, au demeurant, jugées conformes à la Constitution par le Conseil constitutionnel dans sa décision du 28 juin 2019 n° QPC 2019-793. 
 15. En dernier lieu, la circonstance, à la supposer établie, que Mme B serait la seule à avoir fait l'objet de rehaussements à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux alors que d'autres apporteurs d'affaires pour le compte de la SARL EAP, comme M. A E, dont les factures ont pourtant également été rejetées lors de la vérification de comptabilité de la société, n'auraient pas fait l'objet de tels rehaussements au titre de l'année 2016, est sans incidence sur le bien-fondé du rehaussement en cause. Ce moyen sera donc écarté comme inopérant. 
 Sur les pénalités : 
 16. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". M. G et Mme B soutiennent que l'application de la majoration de 40 % pour manquement délibéré est infondée dans la mesure où Mme B est " primo-défaillante " et qu'elle n'a jamais fait l'objet de rehaussement avant l'envoi de la proposition de rectification du 30 novembre 2018. Toutefois, l'administration démontre le caractère délibéré des manquements de l'intéressée compte tenu de l'importance des sommes facturées et déduites à tort, de la répétition de ces facturations sur toute l'année 2016, de ce que Mme B ne pouvait ignorer, eu égard aux fonctions qu'elle avait occupées au sein de la SARL EAP en 2015 en sa qualité de directrice, les règles de déductibilité des charges et, enfin, de ce que l'administration fait valoir, sans être sérieusement contredite sur ce point, que Mme B n'avait pas déclaré la somme de 13 670 euros qu'elle avait perçue en 2015 de la SARL EAP. 
 17. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge des impositions litigieuses mises à la charge de M. G et de Mme B épouse G au titre de l'année 2016 doivent être rejetées. Par voie de conséquence, doivent également être rejetées les conclusions à fin d'injonction. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. G et de Mme B est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. D G, à Mme C B et au directeur de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord. 
 Délibéré après l'audience du 7 décembre 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Le Broussois, président, 
 M. Freydefont, premier conseiller, 
 Mme Jean, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 21 décembre 2023. 
 Le rapporteur, 
 Signé : C. Freydefont 
 Le président, 
 Signé : N. Le Broussois Le greffier, 
 Signé : G. Ngassaki 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent jugement. 
 Pour exécution conforme, 
 Le greffier,