TA77 · 3ème chambre — 21 décembre 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et deux mémoires en réplique, enregistrés le 4 novembre 2020 et les 1er mars et 4 décembre 2023, la société par actions simplifiée (SAS) Air Nett, représentée par Me Dimey, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge totale des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période d'avril 2015 à mars 2018 pour un montant total, en droits et pénalités, de 275 343 euros ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 La SAS Air Nett soutient que : 
 Sur la régularité de la procédure : 
 - en envoyant le 30 septembre 2019 ses observations à la proposition de rectification reçue le 30 juillet 2019, elle a répondu dans le délai de 60 jours qui lui était accordé ; le service a donc commis une erreur en considérant qu'elle avait tacitement accepté les impositions supplémentaires notifiées dans la proposition de rectification ; 
 - ce faisant, le service ne lui a pas permis de bénéficier des droits et garanties auxquelles elle pouvait prétendre ; elle n'a en particulier pas pu saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires dans la mesure où le service, en indiquant que les redressements avaient été acceptés de façon tacite, l'a induite en erreur, ce qui l'a privée de la faculté, prévue par les articles L. 59 et L. 59 A du livre des procédures fiscales de demander la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; 
 Sur le bien-fondé des impositions litigieuses : 
 - contrairement à ce que soutient l'administration, elle ne supporte pas la charge de la preuve en application de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales dans la mesure où, ne s'étant pas abstenu de répondre à la proposition de rectification dans les délais impartis, elle n'a pas accepté tacitement les rehaussements notifiés ; 
 - conformément au principe de non-immixtion, l'administration fiscale n'est pas autorisée à contrôler l'opportunité des décisions de gestion des entreprises ; 
 - le service n'apporte pas la preuve qui lui incombe d'une éventuelle non-utilisation des locaux qu'elle loue à la société civile immobilière (SCI) Les Pierres Blanches et à la SCI Roissy ; les entrepôts loués à ces deux SCI ont bien été utilisés pour les besoins de son activité ; 
 - les arguments présentés par le service dans sa décision de rejet du 11 septembre 2020, relatifs à l'absence de stocks enregistrés en comptabilité, à l'absence de déclaration des locaux loués comme établissements secondaires, aux liens capitalistiques qu'elle entretient avec les deux SCI, à l'incohérence des surfaces des entrepôts et à l'absence de présentation de justificatifs, ne sont pas de nature à démontrer qu'elle n'utiliserait pas les locaux litigieux pour les besoins de son exploitation. 
 Par trois mémoires en défense, enregistrés le 4 mai 2021 et les 3 octobre et 5 décembre 2023, le directeur de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France conclut au rejet de la requête en faisant valoir que les moyens soulevés ne sont pas fondés.  
 La clôture de l'instruction a été fixée au 6 décembre 2023 par ordonnance du même jour. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le livre des procédures fiscales et le code général des impôts ; 
 - le code de justice administrative ; 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Freydefont, rapporteur ; 
 - et les conclusions de M. Philipbert, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. Il résulte de l'instruction que la société par actions simplifiée (SAS) Air Nett qui exerce l'activité de nettoyage de cabines d'avions sur l'emprise de l'aéroport d'Orly, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er avril 2015 au 31 mars 2018 à l'issue de laquelle l'administration a notamment remis en cause la déductibilité en charges de loyers d'un montant de 408 000 euros payés aux sociétés civiles immobilières (SCI) Les Pierres Blanches et Roissy pour la location de deux entrepôts, a procédé à leur réintégration aux résultats imposables de la société et a rejeté la déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée afférente auxdits loyers. Il en est résulté des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, notifiés par proposition de rectification du 29 juillet 2019 et selon la procédure de rectification contradictoire de l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, pour un montant, en droits et pénalités, de 155 453 euros au titre des exercices clos les 31 mars 2016, 2017 et 2018 s'agissant des rehaussements à l'impôt sur les sociétés et de 119 890 euros au titre de la période d'avril 2015 à mars 2018 s'agissant des rappels de taxe sur la valeur ajoutée. Par la présente requête, la SAS Air Nett demande la décharge totale de ces impositions supplémentaires mises en recouvrement le 29 novembre 2019. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / Sur demande du contribuable reçue par l'administration avant l'expiration du délai mentionné à l'article L. 11, ce délai est prorogé de trente jours. " Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article. " Aux termes de l'article L. 286 de ce livre : " Toute personne tenue de respecter une date limite ou un délai pour présenter une demande () auprès d'une autorité administrative peut satisfaire à cette obligation au plus tard à la date prescrite au moyen d'un envoi postal, le cachet de la poste faisant foi () ". 
 3. Il résulte de ces dispositions qu'un contribuable dispose d'un délai de trente jours, qui, à l'instar de tous les délais de procédure, est un délai franc, pour faire connaître ses observations sur la proposition de rectification qui lui a été adressée par l'administration et que la durée de ce délai peut être portée à soixante jours à sa demande. Dans les cas où un délai franc expire normalement un samedi, un dimanche ou un jour férié ou chômé, il est prorogé jusqu'au premier jour ouvrable suivant. 
 4. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 29 juillet 2019 a été réceptionnée le lendemain, 30 juillet, par la société Air Nett qui a sollicité la prorogation du délai de réponse de trente jours dès le 1er août 2019. Le service ayant fait droit à cette demande, la requérante disposait donc, pour faire connaître ses observations, d'un délai franc de soixante jours qui courait jusqu'au samedi 28 septembre et était prorogé jusqu'au lundi 30. Il résulte de l'instruction que le courrier d'observations de la requérante a été rédigé le 30 septembre 2019, a été adressé par voie postale en courrier recommandé avec accusé de réception et a été réceptionné par l'administration fiscale le 1er octobre 2019. Dans ce cas, il appartient à l'administration, seule en mesure de le faire, de produire devant le juge de l'impôt l'enveloppe dans laquelle a été acheminée cette déclaration et portant le cachet de la Poste faisant foi de sa date d'expédition. A défaut de produire cette enveloppe, le courrier du 30 septembre ne peut être tenu pour tardif. Il s'ensuit que la SAS Air Nett ne peut être regardée comme ayant tacitement accepté les impositions supplémentaires notifiées faute d'avoir répondu dans les délais impartis. 
 5. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 59 A du livre des procédures fiscales : " Lorsque le désaccord persiste sur les rectifications notifiées, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis soit de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue à l'article 1651 du code général des impôts () ". Aux termes de l'article R. 59-1 du même livre : " Le contribuable dispose d'un délai de trente jours à compter de la réception de la réponse de l'administration à ses observations pour présenter la demande prévue au premier alinéa de l'article L. 59. "  
 6. Si, en réponse à la proposition de rectification, le contribuable présente des observations dans le délai prévu à l'article R. 57-1 du livre des procédures fiscales, l'administration est tenue de faire connaître à l'intéressé, au moyen d'un document appelé " réponse aux observations du contribuable " les points sur lesquels le désaccord subsiste afin de lui permettre de saisir dans le délai mentionné aux articles L. 59 et R. 59-1 du même livre la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires avant la mise en recouvrement de l'imposition, en revanche, aucune disposition législative ou réglementaire ne fait obligation à l'administration de faire mention, dans la proposition de rectification ou dans la réponse aux observations du contribuable de la possibilité qu'a celui-ci de saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires en cas de désaccord persistant.  
 7. Il résulte de l'instruction que le service a adressé à la requérante le 18 octobre 2019 une lettre par laquelle il répond point par point aux observations formulées par la société dans son courrier du 30 septembre précédent, quand bien même il précise que ces observations ont été adressées en dehors du délai légal et que la société est dès lors considérée comme ayant tacitement accepté les rehaussements. La société Air Nett soutient qu'en indiquant dans la réponse à ses observations que les redressements avaient été acceptés de façon tacite, le service l'a induite en erreur, ce qui l'a privée de la faculté, prévue par l'article L. 59 du livre des procédures fiscales de demander la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires. 
 8. Or, d'une part, du fait de ce que le service a répondu dans son courrier du 18 octobre 2019 point par point aux observations de la requérante pour les rejeter, celle-ci ne peut sérieusement soutenir qu'elle ignorait que le désaccord était persistant, malgré la mention erronée selon laquelle ses observations avaient été formulées hors délai et que celle-ci avait donc tacitement accepté les rehaussements notifiés. D'autre part, le désaccord persistant, l'administration n'était pas tenue dans sa réponse d'informer la société Air Nett de la possibilité de saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires. Il s'ensuit que le moyen tiré de l'irrégularité dont serait entachée la procédure d'imposition sera écarté. 
 Sur le bien-fondé des impositions litigieuses : 
 En ce qui concerne les rehaussements à l'impôt sur les sociétés : 
 9. Aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d'œuvre, le loyer des immeubles dont l'entreprise est locataire. " 
 10. Si l'appréciation du caractère anormal d'un acte de gestion pose une question de droit, il appartient, en règle générale, à l'administration d'établir les faits sur lesquels elle se fonde pour invoquer ce caractère anormal. Ce principe ne peut, toutefois, recevoir application que dans le respect des prescriptions législatives et réglementaires qui, dans le contentieux fiscal, gouvernent la charge de la preuve. 
 11. Si la détermination du fardeau de la preuve est, pour l'ensemble des contribuables soumis à l'impôt, tributaire de la procédure d'imposition suivie à leur égard, elle n'en découle, pas moins, à titre principal, dans le cas des entreprises assujetties à l'impôt sur les sociétés, de la nature des opérations comptables auxquelles ont donné lieu les actes de gestion dont l'administration conteste le caractère. 
 12. En particulier, si l'acte contesté par l'administration s'est traduit, en comptabilité, par une écriture portant sur les charges de la nature de celles qui sont visées à l'article 39 précité du code général des impôts, et qui viennent en déduction du bénéfice net défini à l'article 38 du même code, l'administration doit être réputée apporter la preuve qui lui incombe si le contribuable n'est pas, lui-même, en mesure de justifier dans son principe comme dans son montant, de l'exactitude de l'écriture dont s'agit, quand bien même, en raison de la procédure mise en œuvre, il n'eût pas été, à ce titre, tenu d'apporter pareille justification. En revanche, si l'acte auquel l'administration attribue un caractère anormal s'est traduit en comptabilité par des écritures autres que celles mentionnées ci-dessus, il appartient à l'administration d'établir les faits qui donnent selon elle, un caractère anormal à l'acte, alors même que, à raison de la procédure suivie, le contribuable devrait démontrer l'exagération de l'imposition contestée. 
 13. Il résulte de l'instruction que le service a procédé à la réintégration de loyers payés par la société Air Nett aux SCI Les Pierres Blanches et Roissy pour un montant total de 408 000 euros pour la location de deux entrepôts de 5 000 et 2 000 m² situés respectivement à 30 et 50 km de l'aéroport d'Orly sur le territoire des communes de Brie-Comte-Robert (77170) et Moussy-le-Vieux (77323) dans le département de Seine-et-Marne, au motif que ces locations constituaient un acte anormal de gestion, la société ne justifiant pas que ces dépenses de loyer ont été exposées dans l'intérêt direct de son exploitation.  
 14. La requérante soutient que le service n'apporte pas la preuve qui lui incombe d'une éventuelle non-utilisation des locaux qu'elle loue aux SCI Les Pierres Blanches et Roissy et qu'au contraire, elle justifie de ce que les entrepôts loués à ces deux SCI ont bien été utilisés pour les besoins de son activité. Elle fait plus particulièrement valoir que ces locaux sont utilisés pour entreposer les fournitures nécessaires à l'approvisionnement des avions, pour stocker des déchets recyclables ainsi que pour assurer la formation du personnel de nettoyage. A cette fin, elle joint à sa requête des clichés photographiques des entrepôts litigieux ainsi que des attestations de formation de certains de ses employés. 
 15. Toutefois, l'administration relève, d'une part, qu'aucun stock n'est enregistré en comptabilité de la société Air Nett sur la période vérifiée et que les achats concernant l'activité de nettoyage, effectués en très faibles quantités, ne nécessitent pas un entreposage dans des locaux d'une superficie totale de 7 000 m², et ce d'autant plus que la requérante loue déjà deux locaux d'une surface totale de 162 m² dans la zone aéroportuaire, suffisants pour le stockage de ses produits de nettoyage. D'autre part, le service objecte que le contrat signé à Orly le 30 mai 2008 entre la société Armement Cabine et Nettoyage Avion (ACNA) et sa sous-traitante, la société Air Nett, met à la charge de la première la formation des salariés de la seconde, de telle sorte que celle-ci n'a pas besoin d'un local dédié à la formation de ses employés. Enfin, l'administration a constaté que la société Air Nett et les deux SCI ont des liens capitalistiques communs puisque tant la SCI Les Pierres Blanches que la SCI Roissy sont détenues à 90 % par M. C A B et à 10 % par son épouse Mme D A B, gérante de la société requérante, qui est elle-même détenue à hauteur de 99 % par la SAS HBL, dont 100 % du capital appartient à M. et Mme A B, et pour le 1 % restant par ces derniers. 
 16. Or, les clichés photographiques joints à la requête de la SAS Air Nett ne montrent que quelques palettes entreposées le long d'un mur dans un local aux neuf dixièmes vide et ne sauraient donc remettre en cause le constat effectué par le service sur l'absence de nécessité de lieux de stockage de 7 000 m² eu égard aux très faibles quantités de produits de nettoyage achetés et à l'absence de preuve de nécessité de stockage des déchets. Il en est de même du cliché qui montre une rangée de sièges d'avion, ainsi que des attestations de cinq employés de la société certifiant avoir reçu une formation étalée sur trois à quinze jours, qui ne suffisent pas à remettre en cause le constat dressé par l'administration selon lequel la formation relève de la société ACNA et non de la SAS Air Nett. Enfin, l'existence de la contrepartie que la société requérante retire de la location des deux entrepôts en litige n'est pas démontrée eu égard notamment à l'éloignement desdits entrepôts de l'aéroport d'Orly et au fait qu'ils sont largement surdimensionnés pour le stockage de fournitures achetées en petites quantités. Par ces éléments, la requérante ne contredit pas le faisceau d'indices par lequel l'administration démontre, ainsi qu'il lui incombe, que la location des entrepôts de Brie-Comte-Robert et de Moussy-le-Vieux est constitutive d'un acte anormal de gestion de la part de la société Air Nett en l'absence d'intérêt direct pour son exploitation ou de contreparties retirées de cette location auprès des SCI Les Pierres Blanches et Roissy.  
 17. Il suit de ce qui précède que c'est à bon droit que le service vérificateur, qui n'avait pas obligation d'effectuer une visite sur place des locaux litigieux, a remis en cause la déductibilité en charges des loyers payés par la société Air Nett aux SCI Les Pierres Blanches et Roissy au titre des exercices clos aux 31 mars 2016, 2017 et 2018 et a réintégré lesdits loyers aux résultats imposables de la requérante au titre desdits exercices. 
 En ce qui concerne les rappels de taxe sur la valeur ajoutée : 
 18. Aux termes de l'article 271 du code général des impôts : " I. - 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. () / II. - 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : / a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l'article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures () " 
 19. Compte tenu de ce qui a été développé aux points 12 à 15 sur la non-déductibilité en charges des loyers payés par la société Air Nett aux SCI Les Pierres Blanches et Roissy, l'administration était également fondée, en l'absence d'utilité démontrée des entrepôts en cause pour l'activité imposable de la requérante, à remettre en cause la déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée afférente aux montants desdits loyers.  
 20. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquelles la SAS Air Nett a été assujettie doivent être rejetées. Par voie de conséquence, doivent également être rejetées ses conclusions tendant au bénéfice de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la SAS Air Nett est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société par actions simplifiée (SAS) Air Nett et au directeur de la direction de contrôle fiscal Ile-de-France. 
 Délibéré après l'audience du 7 décembre 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Le Broussois, président, 
 M. Freydefont, premier conseiller, 
 Mme Jean, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 21 décembre 2023. 
 Le rapporteur, 
 Signé : C. Freydefont 
 Le président, 
 Signé : N. Le Broussois Le greffier, 
 Signé : G. Ngassaki 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent jugement. 
 Pour exécution conforme, 
 Le greffier,