TA13 · 6ème Chambre — 14 octobre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 25 novembre 2020, la société par actions simplifiée (SAS) Provence Commerces et Entreprises, représentée par la SCP BBLM, agissant par Me Gloaguen-Manenti et Me Rallo, demande au Tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2016 et 2017 et des intérêts de retard correspondants ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros hors taxe en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ainsi que les entiers dépens.  
 Elle soutient que :  
 - le renouvellement du contrat par tacite reconduction ne fait pas échec à la possibilité d'amortir les éléments incorporels en cause ; 
 - en l'espèce, il est normalement prévisible que les effets bénéfiques des droits d'entrée et d'exclusivité géographique qu'elle a acquittés prennent fin à l'issue de la période initiale prévue par le contrat de franchise signé en 2014 avec la société Michel Simond Développement dès lors que, depuis 2011, celle-ci suit une politique générale consistant à dénoncer ses contrats de franchise au terme de la période initialement prévue, quand bien même ils sont tacitement renouvelables ; par suite, il lui est possible de pratiquer un amortissement de ces actifs incorporels. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 28 mai 2021, l'administratrice générale des finances publiques en charge de la direction de contrôle fiscal Sud-Est conclut au rejet de la requête.  
 Elle soutient que :   
 - d'après la doctrine administrative BOI-BIC-AMT-10-20-20170301 relative aux règles de déduction des amortissements les éléments incorporels qui entrent dans la composition de l'actif ne se déprécient pas du fait de leur usage ou du temps et ne peuvent, par conséquent, donner lieu à amortissement, de même que les droits incorporels d'exclusivité géographique ;  
 - selon la jurisprudence, le droit d'entrée ne peut être amorti fiscalement que s'il est normalement prévisible que les effets bénéfiques du droit d'usage de la marque prendront fin à une date déterminée, ce qui n'est pas le cas d'un contrat qui prévoit une tacite reconduction ;  
 - la jurisprudence invoquée par la requérante n'est pas transposable au cas d'espèce ;  
 - les pièces produites par la société requérante ne montrent qu'une éventualité ou une probabilité de non-reconduction non inscrite dans le contrat. 
 Par une ordonnance du 12 janvier 2022, la clôture de l'instruction a été fixée au 11 février 2022 à 12 heures. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu :  
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme B, 
 - les conclusions de M. Boidé, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société par actions simplifiée (SAS) Provence Commerces et Entreprises (PCE), constituée le 4 juin 2014 et domiciliée à Meyreuil, exerce une activité d'entremise et de transaction d'immeubles et fonds de commerce ainsi que de courtage en opérations de banque et en services de paiement. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2017. À l'issue de ce contrôle, une proposition de rectification en date du 29 mars 2019 lui a été notifiée, selon la procédure contradictoire en application de l'article L. 55 du livre des procédures fiscales. La SAS PCE s'est vu réclamer des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2017 au 31 décembre 2017 et a été assujettie à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des années 2016 et 2017. La réclamation contentieuse du 15 juillet 2020 formée par la contribuable et contestant exclusivement les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés ayant fait l'objet d'une décision de rejet par l'administration fiscale le 22 septembre 2020, la SAS PCE demande au Tribunal de prononcer la décharge de ces mêmes impositions ainsi que des intérêts de retard correspondants, pour un montant total de 46 212 euros. 
 Sur les conclusions aux fins de décharge :  
 2. D'une part aux termes de l'article 39 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment : () 2° () les amortissements réellement effectués par l'entreprise, dans la limite de ceux qui sont généralement admis d'après les usages de chaque nature d'industrie, de commerce ou d'exploitation () ". D'autre part aux termes de l'article 38 sexies de l'annexe II au même code : " La dépréciation des immobilisations qui ne se déprécient pas de manière irréversible, notamment les terrains, les fonds de commerce, les titres de participation, donne lieu à la constitution de provisions dans les conditions prévues au 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts () ".  
 3. Il résulte de ces dispositions qu'un élément d'actif incorporel identifiable, y compris un fonds de commerce, ne peut donner lieu à une dotation à un compte d'amortissement que s'il est normalement prévisible, dès sa création ou son acquisition par l'entreprise, que ses effets bénéfiques sur l'exploitation prendront fin à une date déterminée. Lorsque tel n'est pas le cas, l'entreprise peut seulement constituer à la clôture de chaque exercice, comme pour tout autre élément d'actif, une provision pour dépréciation correspondant à la différence entre la valeur comptable de l'élément d'actif et sa valeur probable de réalisation. Enfin, il appartient au contribuable qui entend déduire des charges du bénéfice imposable d'en établir la réalité, la nature ainsi que le principe même de leur déductibilité. 
 4. Il résulte de l'instruction que la SAS PCE a conclu le 30 juin 2014 un contrat de franchise avec la SAS Michel Simond Developpement aux termes duquel cette société a accordé à la franchisée, pour une durée de sept ans tacitement renouvelable, un droit d'usage de la marque " Cabinet d'affaires Michel Simond ", l'accès à la méthode Michel Simond, à des outils qui en constituent le support ainsi qu'à l'ensemble des évolutions et adaptations qui y seront apportées par le franchiseur. La SAS PCE s'est, au moment de la signature du contrat, acquittée d'un droit d'entrée d'un montant de 60 000 euros hors taxes. Elle a par ailleurs acquis, par deux conventions respectivement conclues le 30 juin 2014 et le 1er octobre 2015 avec M. A de la SARL Transacpro 13, et M. C de la SARL Transaction, des droits d'exclusivité géographique pour des montants respectifs de 250 000 euros et 100 000 euros. La SAS PCE a alors pratiqué un amortissement linéaire, sur une période de sept ans, soit la durée initiale de son contrat de franchise, des droits d'entrée et d'exclusivité géographique. Si l'administration fiscale ne conteste pas la comptabilisation par la SAS PCE des droits d'entrée et d'exclusivité géographique en tant qu'éléments incorporels de son actif immobilisé, elle a toutefois remis en cause les amortissements correspondants qui ont été comptabilisés en 2016 et 2017, et a par suite procédé à la réintégration des sommes correspondantes au bénéfice imposable de la requérante au titre de ces deux années, sur le fondement des articles 38-1 et 39-1 du code général des impôts.   
 5. En premier lieu, et concernant le droit d'entrée d'un montant de 60 000 euros hors taxes, il résulte de l'instruction, et en particulier du contrat de franchise signé le 30 juin 2014 avec la société Michel Simond Developpement, qu'il a pour contrepartie les prestations effectuées et mises à disposition par la société franchiseur avant et pendant l'ouverture de l'entreprise franchisée et prévues aux points 1, 7.2, 7.3 et 7.4 et 7.5 dudit contrat, à savoir, la mise à disposition de la marque et du logo, la mise à disposition de la méthode, l'accès électronique aux outils et traitements communs, la fourniture de supports de communication dont la liste est précisée, la présence effective du franchiseur au moment de l'ouverture du cabinet franchisé pendant cinq jours ouvrés pour l'aider et conseiller, ainsi que l'accès à une première formation gratuite par la participation à des stages théoriques et pratiques avant l'ouverture du cabinet. Ce droit d'entrée permet également l'accès à une formation de cinq jours chaque année. Ces prestations ne sont en conséquence mises à disposition du franchisé que pendant la durée du contrat de franchise, qui est, en vertu de son article 15, conclu pour une durée de sept ans, tacitement renouvelable.  
 6. La SAS PCE fait valoir que le caractère tacitement renouvelable prévu par le contrat de franchise ne faisait pas obstacle à ce qu'elle ait pu normalement prévoir, au moment du paiement du droit d'entrée, que ses effets bénéfiques sur l'exploitation prendraient fin à une date déterminée au motif que la société Michel Simond Développement dénonce en fait de manière systématique ses contrats au terme des sept ans. Toutefois, si l'absence d'amortissement possible du droit d'entrée ne peut se déduire du seul caractère renouvelable du contrat, le courrier du 2 août 2019 que la société requérante a sollicité de la société Michel Simond Développement ne démontre pas, qu'à la date à laquelle il a été signé, le contrat de franchise comportait un terme prévisible et qu'il ne serait pas renouvelé en dépit de la clause de renouvellement tacite. En effet, outre que ce courrier exclut une résiliation automatique des contrats de franchise en fin de période dans le cas de situation exceptionnelle, laquelle n'est pas précisée, ce courrier précise clairement qu'au terme de la période initiale de sept ans, les contrats sont en fait renouvelés mais dans une version actualisée. Par ailleurs, les deux courriers de résiliation adressés en septembre 2011 et octobre 2013 à deux seuls franchisés ne démontrent pas davantage la pratique d'une résiliation automatique des contrats de franchise au terme de la septième année du contrat, ainsi que le soutient la société requérante. Dans ces conditions, ces éléments ne sont pas de nature à établir qu'à la date de signature du contrat de franchise, et par suite dès sa conclusion, il était alors prévisible que ses effets prendraient nécessairement fin au terme du délai de sept ans.  
 7. En second lieu, et concernant les droits d'exclusivité géographique, la société requérante fait de même valoir que leur cession ne vaut que pendant la durée du contrat de franchise conclu entre la SAS PCE et la société Michel Simond Développement, et auquel ils sont étroitement liés, ainsi qu'il résulte effectivement des conventions respectivement conclues par la SAS PCE le 30 juin 2014 et le 1er octobre 2015 avec M. A, cédant de la SARL Transacpro 13  et avec M. C, cédant de la SARL Transaction. Ainsi qu'il a été dit au point 5, la société PCE n'établit pas qu'elle pouvait normalement prévoir, au moment de l'acquisition des droits d'exclusivité géographique, que leurs effets bénéfiques sur l'exploitation prendraient fin à une date déterminée. 
 8. Dans ces conditions, la SAS PCE, qui n'apporte pas la preuve qui lui incombe de ce que les éléments incorporels de son actif en cause pouvaient faire l'objet d'une dotation annuelle à un compte d'amortissements, n'est pas fondée à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés mises à sa charge au titre des années 2016 et 2017 qui résultent de la remise en cause par l'administration fiscale des amortissements correspondant au droit d'entrée et aux droits d'exclusivité géographique. 
 Sur les dépens : 
 9. La présente instance n'a donné lieu à aucun dépens. Dès lors, les conclusions en ce sens de la requête doivent être rejetées. 
 Sur les frais d'instance :  
 10. Les dispositions de l'article L 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, verse à la requérante la somme qu'elle demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la SAS Provence Commerces et Entreprises est rejetée.  
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SAS Provence Commerces et Entreprises et à l'administratrice générale des finances publiques en charge de la direction de contrôle fiscal Sud-Est.  
 Délibéré après l'audience du 30 septembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 Mme Markarian, présidente, 
 M. Secchi, premier conseiller. 
 Mme Charpy, conseillère, 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 14 octobre 2022. 
 La rapporteure, 
 Signé 
 C. B        
 La présidente, 
 Signé 
 G. Markarian        
 La greffière, 
 Signé 
 D. Dan 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Pour la greffière en chef, 
 La greffière,