TA93 · 1ère chambre — 8 décembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 4 septembre 2020 et des mémoires complémentaires des 10 décembre 2020, 4 octobre 2021 et 12 novembre 2021, la société Akka Technologies, en qualité de société mère de l'intégration fiscale comprenant les sociétés Akka Ingénierie Produit, Akka IetS, et Akka Informatique et Systèmes, représentée par Me Glaser, demande au tribunal : 
 1°) à titre principal, de prononcer la restitution d'une créance de crédit d'impôt recherche (CIR) déclaré au titre de l'année 2012 pour un montant de 5 473 810 euros ; 
 2°) à titre subsidiaire, de prononcer la restitution d'une créance de crédit d'impôt recherche déclaré au titre de l'année 2012 pour un montant de 1.947.596 euros, calculé en neutralisant les dépenses de recherche effectuées pour le compte de donneurs d'ordre ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5.000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient : 
 - à titre principal, que ces sociétés ont exposé des dépenses de recherche éligibles au crédit d'impôt recherche, pour leur propre compte, dans le cadre de travaux réalisés pour des clients ne relevant pas de la recherche ; 
 - à titre subsidiaire, que si on devait admettre que ces sociétés sont tenues de déduire de l'assiette de leur propre CIR, les sommes reçues de leurs donneurs d'ordre, cette déduction devrait, en tout état de cause, être plafonnée, au titre des opérations concernées, au montant des dépenses qu'elles ont incluses dans l'assiette de leur CIR selon les règles de calcul résultant de la décision du Conseil d'Etat du 9 septembre 2020 n° 440523 Takima. 
 Par des mémoires en défense enregistré les 20 mai 2021 et 14 octobre 2021, le directeur chargé de la direction des vérifications fiscales nationales et internationales conclut au rejet de la requête pour le surplus des conclusions en soutenant que les moyens de la société requérante ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 -  le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Thobaty, premier conseiller ; 
 - les conclusions de M. Iss, rapporteur public ; 
 - les observations de Me Glaser, représentant la société Akka Technologies, qui conclut aux mêmes fins par les mêmes moyens ; 
 - les observations de M. A, expert, qui soutient que les clauses des contrats conclus avec la société Airbus excluent la qualification de dépenses de recherche. 
 Après avoir pris connaissance de la note en délibéré présentée par Me Glaser, représentant la société Akka Technologies, enregistrée le 24 novembre 2022. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. Le 21 décembre 2016, la société la société Akka Technologies, en qualité de société mère de l'intégration fiscale comprenant les sociétés Akka Ingénierie Produit, Akka IetS, et Akka Informatique et Systèmes, a demandé le remboursement d'un crédit d'impôt recherche (CIR) d'un montant de 17.665.459 euros au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2012. A l'issue des vérifications de comptabilité des sociétés Akka Ingénierie Produit, Akka IetS et Akka Informatique et Systèmes, l'administration a remis en cause une partie du crédit d'impôt recherche déclaré par cette société. Si la société Akka Technologies a demandé, dans sa requête, la restitution d'une créance de CIR de l'année 2012 d'un montant de 5 944 561 euros, elle a, dans son premier mémoire en réplique, réduit sa demande principale comme tendant à la restitution d'une créance de CIR d'un montant de 5 473 810 euros au titre de l'année 2012. A titre subsidiaire, la société requérante demande la restitution d'une créance de crédit d'impôt recherche déclaré au titre de l'année 2012 pour un montant de 1.947.596 euros, calculé en neutralisant les dépenses de recherche effectuées pour le compte de donneurs d'ordre. 
 Sur les conclusions principales tendant à la restitution d'une créance de crédit d'impôt recherche au titre de dépenses de recherche propres aux filiales du groupe : 
 2. Aux termes de l'article 244 quater B du code général des impôts : " I. - Les entreprises industrielles et commerciales () peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt au titre des dépenses de recherche qu'elles exposent au cours de l'année. () / II. - Les dépenses de recherche ouvrant droit au crédit d'impôt sont : / () d bis) Les dépenses exposées pour la réalisation d'opérations de même nature confiées à des organismes de recherche privés agréés par le ministre chargé de la recherche, ou à des experts scientifiques ou techniques agréés dans les mêmes conditions. () / d ter) () Les dépenses mentionnées aux d et d bis entrent dans la base de calcul du crédit d'impôt recherche dans la limite globale de 2 millions d'euros par an. Cette limite est portée à 10 millions d'euros pour les dépenses de recherche correspondant à des opérations confiées aux organismes mentionnés aux d et d bis, à la condition qu'il n'existe pas de lien de dépendance au sens du 12 de l'article 39 entre l'entreprise qui bénéficie du crédit d'impôt et ces organismes () ". 
 3. Il résulte de ces dispositions que les sommes reçues par les organismes de recherche privés agréés mentionnés au d bis du II de l'article 244 quater B du CGI pour la réalisation d'opérations de recherche qui leur sont confiées par des entreprises entrant elles-mêmes dans le champ des bénéficiaires du crédit d'impôt recherche constituent, pour ces entreprises donneuses d'ordre, des dépenses éligibles à ce crédit. S'agissant des organismes de recherche sous-traitants, ils ne peuvent inclure les dépenses exposées pour réaliser de telles opérations dans la base de calcul de leur crédit d'impôt recherche. En revanche, lorsqu'un tel organisme engage des dépenses de recherche pour son propre compte, y compris dans l'hypothèse où elles sont suscitées par l'exécution de prestations pour le compte d'un tiers dont l'objet ne porte pas sur la réalisation d'opérations de recherche, cet organisme peut inclure ces dépenses dans la base de calcul de son crédit d'impôt si elles satisfont aux exigences posées par l'article 244 quater B du CGI, sans que ces dispositions ne lui imposent de déduire de cette assiette les sommes facturées au bénéficiaire des prestations, qui ne constituent pas, pour ce dernier, des dépenses éligibles à ce crédit d'impôt. 
 4.  Il appartient au juge de l'impôt de constater, au vu de l'instruction dont le litige qui lui est soumis a fait l'objet, qu'une entreprise remplit ou non les conditions lui permettant de se prévaloir de l'avantage fiscal institué par l'article 244 quater B du code général des impôts.  
 5.  Aux termes de l'article 49 septies F de l'annexe III au code général des impôts : " Pour l'application des dispositions de l'article 244 quater B du code général des impôts, sont considérées comme opérations de recherche scientifique ou technique : / a. Les activités ayant un caractère de recherche fondamentale, qui pour apporter une contribution théorique ou expérimentale à la résolution des problèmes techniques, concourent à l'analyse des propriétés, des structures, des phénomènes physiques et naturels, en vue d'organiser, au moyen de schémas explicatifs ou de théories interprétatives, les faits dégagés de cette analyse ; / b. Les activités ayant le caractère de recherche appliquée qui visent à discerner les applications possibles des résultats d'une recherche fondamentale ou à trouver des solutions nouvelles permettant à l'entreprise d'atteindre un objectif déterminé choisi à l'avance. / Le résultat d'une recherche appliquée consiste en un modèle probatoire de produit, d'opération ou de méthode ; / c. Les activités ayant le caractère d'opérations de développement expérimental effectuées, au moyen de prototypes ou d'installations pilotes, dans le but de réunir toutes les informations nécessaires pour fournir les éléments techniques des décisions, en vue de la production de nouveaux matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes, services ou en vue de leur amélioration substantielle. Par amélioration substantielle, on entend les modifications qui ne découlent pas d'une simple utilisation de l'état des techniques existantes et qui présentent un caractère de nouveauté ".Il appartient au contribuable qui sollicite le bénéfice du crédit d'impôt recherche d'établir que les recherches qu'il a entreprises ont apporté une amélioration substantielle par rapport à l'état de l'art et aux techniques existant à cette date et ont permis de réaliser un progrès significatif dans le domaine concerné.  
 6. A titre principal, la société Akka Technologies soutient que les sociétés Akka Ingénierie Produit, Akka IetS, et Akka Informatique et Systèmes, qui bénéficient de l'agrément visé au d bis) du II de l'article 244 quater B du code général des impôts, ont exposé des dépenses de recherche éligibles au crédit d'impôt recherche, pour leur propre compte, dans le cadre de travaux réalisés pour son client ne relevant pas de la recherche. 
 7. Il résulte de l'instruction que les propositions de rectification adressées le 11 décembre 2015 à la SAS Akka Ingénierie Produit et à la SAS Akka Informatique et Systèmes et celle adressée le 5 décembre 2016 à la SAS Akka IetS, indiquent que ces sociétés ont présenté les mêmes dossiers techniques des projets lors des contrôles de plusieurs filiales du groupe , qui détaillent les travaux de recherche et développement à réaliser, sans qu'il soit opéré une distinction entre les travaux exécutés par chacune des sociétés du groupe pour répondre à la commande du client, alors que six filiales du groupe ont déposé des déclarations de CIR :  les sociétés Akka Ingénierie Produit, Akka Ingénierie Process, Akka IetS, Akka Informatique et  Systèmes, Aéroconseil et Casciope. Le schéma d'organisation du groupe consiste à affecter des salariés de différentes sociétés dans une " agence " qui est une entité créée pour chaque projet qui regroupe différents salariés des sociétés du groupe et suit les travaux entrepris et les coûts engagés. L'administration indique les filiales contrôlées n'ont pas été en mesure de présenter des contrats ou des bons de commandes entre les entités du groupe définissant la prise en charge des prestations par projet et que les mentions des factures internes au groupe intitulées " refacturation pour compte " se limitent à porter des mentions comme, par exemple, " frais juillet " ou " assistance technique ", qui ne permettent ni de les rattacher à un projet de recherche décrit dans la documentation technique, ni de définir la nature et le contenu des travaux concernés et de les distinguer des autres prestations de services fournies par les différentes sociétés du groupe.  
 8. Pour justifier de la prise en compte des sommes reçues de ses clients dans les bases de calcul du crédit d'impôt recherche, la société requérante se prévaut du rapport établi le 2 décembre 2020 par M. B A, relatif aux prestations commandées par la société EADS devenue AIRBUS. Or cette étude porte essentiellement sur l'analyse des clauses du contrat-cadre et ne comporte pas de document permettant de rattacher des dépenses et des travaux à des commandes et projets précis réalisés par une des sociétés du groupe. En outre, ce rapport ne concerne que les relations entre le groupe Akka Technologies et la société EADS devenue AIRBUS, alors qu'il résulte de l'instruction que les projets déclarés au titre du CIR concernent de nombreux donneurs d'ordre. Ainsi, il résulte de l'annexe 3 de la proposition de rectification adressée le 11 décembre 2015  à la SAS Akka Ingénierie Produit que les dépenses de l'année 2012 portent notamment sur des commandes réalisées pour les clients Hispano Suiza, Snecma, Aircelle et Renault Trucks. En outre, il est stipulé à l'article 5.5 intitulé " Property and exploitation of work results ", pouvant être traduit par " Propriété et exploitation des résultats ", du contrat-cadre produit en pièce jointe n° 1 du mémoire du 10 décembre 2020, entré en vigueur le 1er janvier 2008, intitulé " Master Supplier Agreement ", soit " Contrat-cadre fournisseur ", conclu entre la société EADS Deutschland GmbH en qualité de " Acheteuse " et la société Akka Technologies, en qualité de " Prestataire de services " en vue de commandes futures de services d'ingénierie que : " AIRBUS France, sous réserve des droits antérieurs du fournisseur de services et des tiers, détiendra l'entière propriété de tous les résultats des travaux spécifiés dans le présent cahier des charges, sans que cette liste soit restrictive: []. AIRBUS France acquiert le droit exclusif d'exploiter ces résultats et cette connaissance sous toutes ses formes ". Ainsi, les filiales de Akka Technologies ne conservent pas la propriété des résultats d'éventuels travaux de recherche et développement accomplis dans le cadre des commandes réalisées pour le compte des sociétés du groupe EADS. En outre, il est constant que, dans le contrat-cadre conclu entre EADS Deutschland et Akka Technologies, les articles  2.3 et 2.4.2 stipulent expressément une exclusion des conditions générales d'achat de Akka et de EADS. S'agissant des relations avec Renault, si la société requérante se prévaut des conditions générales d'achat de Renault et de factures émises par la société Renault, celles-ci ne concernent pas les projets en cause et ne renvoient qu'à une partie des conditions générales d'achats de Renault relatives aux seules conditions de paiement.  
 9. Il résulte de l'instruction qu'à supposer même que des travaux de recherches soient réalisés pour le propre compte du groupe Akka technologies, la documentation technique et les factures présentées au cours des opérations de contrôle et l'étude produite devant le tribunal ne permettent pas d'identifier, parmi les travaux menés par l'ensemble du groupe Akka Technologies, ceux effectivement réalisés par les sociétés Akka Ingénierie Produit, Akka IetS, et Akka Informatique et Systèmes ou leur lien avec les dépenses que celles-ci ont intégrées dans l'assiette du crédit d'impôt recherche. 
 Sur les conclusions subsidiaires tendant à la neutralisation de dépenses de recherche et développement réalisées pour le compte de donneurs d'ordre : 
 10. Le III de l'article 244 quater B dispose que sont déduites des bases de calcul de ce crédit les subventions publiques reçues par les entreprises à raison des opérations ouvrant droit au crédit d'impôt, qu'elles soient définitivement acquises par elles ou remboursables, et précise qu'il " en est de même des sommes reçues par les organismes ou experts désignés au d et au d bis du II, pour le calcul de leur propre crédit d'impôt () ". Il résulte de ces dernières dispositions que les sommes reçues par les organismes de recherche privés agréés mentionnés au d bis du II de l'article 244 quater B du code général des impôts pour la réalisation d'opérations de recherche qui leur sont confiées par des entreprises entrant elles-mêmes dans le champ des bénéficiaires du crédit d'impôt recherche constituent, pour ces entreprises donneuses d'ordre, des dépenses éligibles à ce crédit. S'agissant des organismes de recherche sous-traitants, ils ne peuvent inclure les dépenses exposées pour réaliser de telles opérations dans la base de calcul de leur crédit d'impôt recherche. 
 11. Alors que la société requérante soutient à titre principal que les dépenses rejetées par l'administration du bénéfice du CIR correspondent à des opérations de recherche réalisées pour son propre compte, elle soutient, à titre subsidiaire, qu'à supposer que ces dépenses correspondent à des dépenses de recherche réalisées pour le compte de donneurs d'ordre éligibles au crédit d'impôt, il convient dans le calcul du CIR d'exclure de la base de calcul aussi bien les dépenses de recherches réalisées pour ces donneurs d'ordre que les sommes perçues en paiement de ces dépenses de recherche accomplies pour ces tiers. Toutefois, en ne procédant pas, dans ses écritures, à une répartition entre les dépenses de recherche selon qu'elles ont été effectuées pour le compte des sociétés du groupe ou réalisées pour un donneur d'ordre et en ne permettant pas de rattacher des dépenses de recherche à un projet précis réalisé par les sociétés Akka Ingénierie Produit, Akka IetS, et Akka Informatique et Systèmes ou leur lien avec les dépenses que celles-ci ont intégrées dans l'assiette du crédit d'impôt recherche, la société requérante n'établit pas que l'administration a fait une application erronée des règles fixées au III de l'article 244 quater B du code général des impôts. 
 12. Il résulte de tout ce qui précède que la société Akka Technologies n'est pas fondée à demander le remboursement d'une créance de crédit d'impôt recherche au titre de l'année 2012. L'Etat n'étant pas la partie perdante, les conclusions présentées par la société requérante sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées par voie de conséquence. 
 D E C I D E 
 Article 1er : La requête de la société Akka Technologies est rejetée. 
 Article 2: Le présent jugement sera notifié à la société Akka Technologies et au directeur chargé de la direction des vérifications fiscales nationales et internationales. 
 Délibéré après l'audience du 17 novembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 - M. Toutain, président, 
 - M. Thobaty, premier conseiller, 
 - M. Puechbroussou, conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 8 décembre 2022. 
 Le rapporteur, 
 Signé 
 G. Thobaty        
 Le président, 
 Signé 
 E. Toutain        
 La greffière, 
                                                 
 Signé 
 S. Desplan 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.