TA13 · 6ème Chambre — 27 janvier 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, enregistrée le 1er décembre 2020, la SELARL Pharmacie du Village, représentée par la SCP BBLM Avocats, agissant par Me Strella, demande au Tribunal :  
 1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés mises à sa charge au titre des exercices clos du 1er avril 2013 au 31 mars 2017 ;  
 2°) de mettre à la charge de l'État une somme de 1 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.   
 Elle soutient que :  
 - pour les exercices ouverts depuis le 1er janvier 2005, conformément à l'article 33-5/1 du PCG, les biens non amortissables doivent faire l'objet d'un test de dépréciation à chaque clôture des comptes et à chaque situation intermédiaire dès lors qu'un indice interne ou externe laisse penser qu'ils ont pu perdre notablement de leur valeur ; lorsqu'un tel indice existe, l'entreprise procède au test de dépréciation qui consiste à comparer la valeur nette comptable du bien à sa valeur actuelle entendue comme la valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d'usage  ;  
 - il y a bien une diminution significative de son chiffre d'affaires entre la date d'acquisition du fonds de commerce et les prises de provision, ce qui a conduit à la placer sous procédure de sauvegarde ;  
 - dès lors, il n'est pas nécessaire de lier cette baisse de chiffre d'affaires avec une baisse des bénéfices pour pouvoir démontrer l'existence de la dépréciation effective ;  
 - outre la baisse du chiffre d'affaires, plusieurs indices démontrent la dépréciation effective du fonds de commerce, à savoir la baisse de valeur ajoutée qui a contraint le gérant associé à réduire sa rémunération, la limitation des charges et de la masse salariale, la politique continue de mesures d'économie des dépenses de santé et la baisse continue depuis 2008 des multiples du chiffre d'affaires et de l'excédent brut d'exploitation retenus pour le calcul de la valeur de cession des officines ;  
 - elle précise dans les annexes à ses observations la méthode de calcul utilisée afin de déterminer la valeur de son fonds de commerce. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 6 avril 2021, le directeur régional des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône conclut au rejet de la requête.  
 Il fait valoir que :  
 - le mode de calcul de chacune des dotations comptabilisées au 31/03/2012, au 31/03/2013, puis au 31/03/2015, n'a pas été présenté et les évènements rendant la perte probable pour chacun des exercices n'ont toujours pas été explicités ;  
 - une analyse plus approfondie des données propres à l'entreprise révèle que si le chiffre d'affaires a connu une baisse significative depuis 2009, la part de la valeur ajoutée rapportée au montant du chiffre d'affaires hors taxes ne s'est pas dégradée et se maintient entre 19 et 23 % depuis l'acquisition du fonds ;  
 - le niveau du bénéfice réalisé avant provision comparé au montant du chiffre d'affaires montre que le niveau de rentabilité de l'activité a été notoirement amélioré de 2012 à 2016 en comparaison de ce qu'il était avant l'acquisition du fonds, d'après les chiffres communiqués par le prédécesseur dans l'acte de vente ; 
 - l'évaluation faite par l'entreprise Pharmacontact est basée sur une valeur générale des fonds de commerce de pharmacie pour le secteur géographique des Bouches-du-Rhône (source Interfimmo), elle ne peut être considérée comme nettement précisée, en ce qui concerne les " indices externes " ; 
 - une provision pour dépréciation de fonds de commerce d'une officine ne peut être appuyée sur un document établi par un cabinet d'expertise indépendamment de l'emplacement rural ou urbain de l'officine, alors que cet élément a un rôle très important dans la détermination de la valeur du fonds ;  
 - une provision pour dépréciation de fonds de commerce ne saurait être justifiée dans son principe et dans son montant par référence au fait que la marge a structurellement diminué et que les prix pratiqués pour des fonds de commerce comparables au moment de la constitution de la provision confortent cette perte de valeur constatée ;  
 - la comparaison de l'excédent brut d'exploitation n'est pas un facteur utilisé par les juridictions pour évaluer la perte de valeur et les arguments exposés par la requérante à ce sujet sont inopérants ;  
 - il convient de relativiser la baisse de la masse salariale alléguée dès lors que M. B a racheté les parts de son associé, en août 2008, et que celui-ci a donc cessé d'être salarié par la société depuis cette date ; la rémunération des deux associés ayant été identique sur la période 2005-2008, une économie évaluée à 42 000 euros, soit la rémunération moyenne de M. B charges comprises en 2014 et 2015 a été réalisée ;  
 - le bénéfice avant provision de ces mêmes exercices reste en valeur absolue assez nettement supérieur à celui enregistré par le précédent exploitant au terme de l'exercice clos le 30/09/2004 qui fut le meilleur résultat de la période de référence ;  
 - si elle ne conteste pas la baisse effective et continue du chiffre d'affaires, il n'en demeure pas moins que cette baisse n'a pas entraîné une baisse significative des résultats avant provision ;  
 - la baisse réelle du chiffre d'affaires enregistrée depuis 2010 demeure dans des proportions qui ne permettent pas d'admettre la déductibilité des provisions comptabilisées. 
 Par une ordonnance du 5 octobre 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 25 octobre 2022 à 12 heures. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu :  
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de commerce ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme A, 
 - les conclusions de M. Boidé, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SELARL Pharmacie du Village, qui exploite une officine située au n° 25 de l'avenue de la République, à Gignac la Nerthe, a fait l'objet d'un examen de comptabilité portant sur les déclarations fiscales relatives à l'impôt sur les sociétés des exercices clos les 31 mars des années 2014, 2015, 2016 et 2017 en ce qui concerne la déductibilité de la provision sur les immobilisations incorporelles et le bien-fondé de son inscription au bilan de ces exercices. À l'issue des opérations de contrôle, l'administration fiscale a, dans une proposition de rectification n° 2126 en date du 21 décembre 2017 et selon la procédure contradictoire, remis en cause la déduction de provisions pour dépréciation de son fonds de commerce, constituées par la société au titre de l'exercice clos au 31 mars 2014 pour un montant de 166 845 euros et au titre de l'exercice clos au 31 mars 2015 pour un montant de 114 222 euros. Des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre de la période du 1er avril 2013 au 31 mars 2017 d'un montant total de 72 467 euros, droits et intérêts de retard compris, ont été mises en recouvrement le 14 septembre 2018. Sa réclamation contentieuse du 29 octobre 2018 ayant été rejetée par une décision de l'administration fiscale du 9 juin 2020, la société Pharmacie du Village demande au Tribunal de prononcer la décharge de l'intégralité de ces cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés. 
 Sur les conclusions aux fins de décharge : 
 2. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment : / () 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des évènements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient effectivement été constatées dans les écritures de l'exercice () ". Aux termes de l'article 38 quater de l'annexe III à ce code : " Les entreprises doivent respecter les définitions édictées par le plan comptable général, sous réserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l'assiette de l'impôt ". Aux termes de l'article 38 sexies de la même annexe dans sa rédaction applicable au litige : " La dépréciation des immobilisations qui ne se déprécient pas de matière irréversible, notamment () les fonds de commerce, () donne lieu à la constitution de provisions dans les conditions prévues au 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts ". 
 3. Aux termes de l'article L. 123-14 du code de commerce : " Les comptes annuels doivent être réguliers, sincères et donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l'entreprise. / Lorsque l'application d'une prescription comptable ne suffit pas pour donner l'image fidèle mentionnée au présent article, des informations complémentaires doivent être fournies dans l'annexe. / Si, dans un cas exceptionnel, l'application d'une prescription comptable se révèle impropre à donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière ou du résultat, il doit y être dérogé. Cette dérogation est mentionnée à l'annexe et dûment motivée, avec l'indication de son influence sur le patrimoine, la situation financière et le résultat de l'entreprise ". 
 4. Aux termes de l'article 322 1 du plan comptable général, dont les dispositions ont été reprises pour les exercices ouverts après le 1er janvier 2014 à l'article 214-6 : " () 4 - La dépréciation d'un actif est la constatation que sa valeur actuelle est devenue inférieure à sa valeur nette comptable. / 5 - La valeur brute d'un actif est sa valeur d'entrée dans le patrimoine (). / 7 - La valeur nette comptable d'un actif correspond à sa valeur brute diminuée des amortissements cumulés et des dépréciations. / 8 - La valeur actuelle est la valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d'usage (). / 10 - La valeur vénale est le montant qui pourrait être obtenu, à la date de clôture, de la vente d'un actif lors d'une transaction conclue à des conditions normales de marché, net des coûts de sortie. () / 11 - La valeur d'usage d'un actif est la valeur des avantages économiques futurs attendus de son utilisation et de sa sortie. Elle est calculée à partir des estimations des avantages économiques futurs attendus. Dans la généralité des cas, elle est déterminée en fonction des flux nets de trésorerie attendus. () ".  
 5. Pour les exercices ouverts depuis le 1er janvier 2005, le plan comptable général impose aux entreprises d'apprécier, à chaque clôture des comptes et à chaque situation intermédiaire, s'il existe un indice quelconque montrant qu'un ou plusieurs de leurs actifs ont pu perdre de leur valeur. Lorsqu'un tel indice existe, un test de dépréciation consistant à comparer la valeur nette du bien considéré et sa valeur actuelle doit être effectué afin de confirmer ou non la perte de valeur. En présence d'une telle perte de valeur, l'entreprise peut, le cas échéant, déprécier l'actif concerné en fonction de sa valeur actuelle.  
 6. La déductibilité fiscale d'une provision est subordonnée, en application des dispositions du 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts et de l'article 38 quater de l'annexe III à ce code, outre aux conditions relatives à la dépréciation elle-même, à ce que la provision en cause ait été constatée dans les écritures de l'exercice conformément, en principe, aux prescriptions comptables. S'agissant de la dépréciation d'un élément d'actif, il résulte des dispositions du plan comptable général citées au point 4 que la passation de l'écriture comptable correspondante est subordonnée au constat selon lequel la valeur actuelle de cet élément d'actif, valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d'usage, est devenue notablement inférieure à sa valeur nette comptable. Par suite, la seule circonstance que la valeur vénale d'un élément d'actif soit devenue inférieure à sa valeur nette comptable ne saurait, en principe, justifier la déductibilité fiscale d'une provision s'il apparaît que la valeur d'usage reste supérieure à cette valeur nette comptable, faisant ainsi obstacle à la comptabilisation d'une dépréciation. 
 7. Pour justifier du principe de la provision, la société Pharmacie du Village, qui a acquis son fonds de commerce le 1er avril 2005 pour un montant de 976 000 euros, fait valoir que le chiffre d'affaires de son officine a constamment baissé depuis l'exercice clos au 31 mars 2009 et est devenu, à compter de l'exercice clos au 31 mars 2012, inférieur à celui réalisé par le précédent exploitant au titre des exercices clos au 31 mars 2002, 2003 et 2004, cette période devant selon elle constituer le référentiel pour apprécier une variation. Ayant en conséquence procédé à un test de dépréciation, la société requérante invoque, outre la baisse de son chiffre d'affaires, celle de la valeur ajoutée, ce qui l'a contrainte selon elle à réduire la rémunération de l'associé gérant ainsi que la masse salariale et invoque la politique de mesures d'économie des dépenses de santé et la baisse continue depuis 2008 des multiples du chiffre d'affaires et de l'excédent brut d'exploitation retenus pour le calcul des valeurs de cession réalisées par Interfimo. Toutefois, il résulte de l'instruction que si le chiffre d'affaires de l'entreprise a baissé régulièrement depuis 2009, cette baisse est de 12 % au 31 mars 2014 par rapport au dernier exercice avant acquisition, et la provision ayant été remise en cause au titre des seuls exercices 2014 et 2015, la référence aux années postérieures à 2015 est sans incidence. Par ailleurs, l'administration fiscale soutient, sans être vraiment contredite, que si le chiffre d'affaires a connu une baisse significative depuis 2009, la part de la valeur ajoutée rapportée au montant du chiffre d'affaires hors taxes ne s'est pas dégradée et se maintient entre 19 et 23 % depuis l'acquisition du fonds de commerce, que le niveau de rentabilité de l'activité a été amélioré de 2012 à 2016 par comparaison à ce qu'il était avant l'acquisition et que les bénéfices réalisés avant inscription de toute provision étaient en forte progression de mars 2012 à mars 2015. Le rapport entre le bénéfice réalisé avant provision et le chiffre d'affaires est ainsi passé de 3,11 en 2004 à 4,94 en 2013 et 6,81 en 2015. En outre, si la société requérante invoque, pour justifier la provision mise en place, la baisse continue des multiples de chiffres d'affaires et d'excédent brut d'exploitation retenus pour le calcul de la valeur de cession des officines de pharmacie en se référant aux études réalisées par Interfimo sur les prix des officines de pharmacie dans la région Provence-Alpes-Côte d'Azur, ces études sont cependant générales et la référence à des multiples de chiffre d'affaires et d'excédent brut d'exploitation ne permet pas, faute de données propres à la société requérante, d'établir la valeur vénale de son fonds de commerce. Par ailleurs, l'évaluation faite en juin 2015 à hauteur de 507 000 euros ne peut être retenue dès lors que la société requérante n'établit pas que la valeur d'acquisition de son fonds aurait été établie selon la même méthode. Alors que la société requérante n'invoque par ailleurs aucun engagement de cession de son fonds de commerce, elle n'apporte aucun élément permettant d'établir la valeur d'usage de son fonds de commerce, les éléments invoqués en défense étant à cet égard de nature à remettre en cause une diminution de la valeur d'usage de l'actif. 
 8. Dans ces conditions, la société requérante, qui n'établit pas que la valeur actuelle de son fonds de commerce serait inférieure à la valeur nette comptable, ne justifie pas du bien-fondé de la provision constituée à hauteur de 166 845 euros en 2013 et de 114 222 pour 2014 au titre de la dépréciation de son fonds de commerce. La société requérante ne se prévalant pas, par ailleurs, de circonstances exceptionnelles justifiant, en application des dispositions de l'article L. 123-14 du code de commerce, de déroger à ces prescriptions, l'administration est bien fondée à remettre en cause la déduction des provisions en litige. Par suite, les conclusions de la SELARL Pharmacie du Village tendant à obtenir la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de la période du 1er avril 2013 au 31 décembre 2017 doivent être rejetées.  
 Sur les frais d'instance :  
 9. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'État, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance soit condamné à payer à la société Pharmacie du Village la somme de 1 500 euros qu'elle demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la SELARL Pharmacie du Village est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à SELARL Pharmacie du Village et à la directrice régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte-d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône. 
 Délibéré après l'audience du 6 janvier 2023, à laquelle siégeaient : 
 Mme Markarian, présidente, 
 M. Secchi, premier conseiller. 
 Mme Charpy, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 27 janvier 2023. 
 La rapporteure, 
 Signé 
 C. A        
 La présidente, 
 Signé 
 G. Markarian        
 La greffière, 
 Signé 
 D. Dan 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Pour la greffière en chef, 
 La greffière, 
 N°200937