TA44 · 4ème Chambre — 21 novembre 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 29 septembre 2020, la société par actions simplifiée (SAS) Monta Meubles, représentée par son président M. C B, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la réduction, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos les 31 mars 2015, 31 mars 2016 et 31 mars 2017 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - l'achat des créances figurant sur les comptes courants d'associés A et Mme B au sein de la SARL Zoé Shop par la SAS Monta Meubles ne constitue pas un acte anormal de gestion dès lors que cette dernière ne s'est pas appauvrie et qu'elle avait intérêt à cette opération ;  
 -  la valeur des créances figurant aux comptes courants d'associés A et Mme B au sein de la SARL Zoé Shop ne peut correspondre à la valeur d'acquisition de cette société ; elle doit correspondre à leur valeur nominale dès lors qu'il s'agit de comptes bloqués ; à titre subsidiaire, elle doit être évaluée en fonction de la valeur probable de recouvrement, conformément à la jurisprudence de la Cour de cassation en matière d'impôt sur la fortune ; à titre infiniment subsidiaire, la méthode d'évaluation de l'administration, laquelle ne prend en compte ni le droit au bail ni la valeur de la clientèle, et qui tient compte de la rentabilité passée, n'est pas adaptée ; 
 - elle avait intérêt à procéder à cette opération dès lors qu'elle cherchait à diversifier son activité, que la SARL Zoé Shop était une entreprise prometteuse en dépit de ses résultats déficitaires et que la banque ne lui aurait pas consenti un prêt pour l'achat de ces créances si elle ne pouvait en tirer aucune contrepartie ; 
 - elle n'a pas commis de manquement délibéré au sens du a de l'article 1729 du code général des impôts. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 16 février 2021, le directeur de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest conclut au rejet de la requête.  
 Il fait valoir que les moyens soulevés par la SAS Monta Meubles ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier.  
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Benoist, 
 - les conclusions A Huin, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société par actions simplifiée (SAS) Monta Meubles a pour objet social le commerce de détail d'appareils électroménagers en magasin spécialisé. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er avril 2013 au 31 mai 2017. Une proposition de rectification du 22 janvier 2018 lui a été notifiée. Le 21 novembre 2019, la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a émis un avis favorable au maintien de l'ensemble des rectifications proposées. Par une réclamation du 21 février 2020, la SAS Monta Meubles a contesté le bien-fondé des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés mises à sa charge pour un montant total de 6 122 euros au titre des exercices clos aux 31 mars 2015, 31 mars 2016 et 31 mars 2017. Suite au rejet de sa réclamation par l'administration, la société requérante demande au tribunal de prononcer la réduction, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos les 31 mars 2015, 31 mars 2016 et 31 mars 2017.  
 Sur le bien-fondé de l'impôt : 
 2.  En vertu des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion normale. Constitue un acte anormal de gestion l'acte par lequel une entreprise décide de s'appauvrir à des fins étrangères à son intérêt. Il appartient, en règle générale, à l'administration, qui n'a pas à se prononcer sur l'opportunité des choix de gestion opérés par une entreprise, d'établir les faits sur lesquels elle se fonde pour invoquer ce caractère anormal. Toutefois, elle est réputée apporter cette preuve dès lors que l'entreprise n'est pas en mesure de justifier qu'elle a bénéficié en retour de contreparties. 
 3. Il résulte de l'instruction que la SAS Monta Meubles, qui avait pour objet la vente de détail d'objets sous les enseignes " Centrakor " et " Litrimarché ", était détenue, le 18 décembre 2014, à hauteur de 35,23% par M. B, de 63,99% par Mme B et de 0,39% par leur fils. La société à responsabilité limitée (SARL) Zoé Shop, créée le 15 juin 2012, avait pour objet la vente de détail d'articles de fête et était constituée, jusqu'au 19 décembre 2014, d'un capital social de 10 000 euros détenu à 51% par le fils A et Mme B, à 24,50% par M. B et à 24,50% par Mme B. Afin de lancer l'activité de la SARL Zoé Shop, M. et Mme B ont supporté financièrement des investissements et détenaient en conséquence le 17 décembre 2014 un montant total de créances en comptes courants d'associés de 369 035,56 euros. Par un acte notarié du 18 décembre 2014, M. et Mme B ont cédé la totalité de leur créance d'un montant de 369 035,56 euros à la SAS Monta Meubles, laquelle a contracté un emprunt bancaire pour réaliser cet achat. Le lendemain, soit le 19 décembre 2014, les associés de la SARL Zoé Shop ont réduit son capital social par voie d'annulation des 1 000 parts qu'ils détenaient. Ils ont ensuite décidé une augmentation de capital en numéraire de 341 660 euros, réalisée en numéraire par compensation avec les créances détenues, via leurs comptes courants respectifs, par la SAS Monta Meubles, associée à 99,82% du capital, par le fils A et Mme B, associé à hauteur de 0,18% et par M. et Mme B, associés à hauteur de 0,18 %. Le même jour, les nouveaux associés de la SARL Zoé Shop ont décidé, afin d'apurer les pertes, d'une réduction de son capital à concurrence de 158 040 euros par annulation, à égalité entre les associés, d'un nombre de parts sociales souscrites. 
 4. A l'issue du contrôle de la SAS Monta Meubles, le service vérificateur a considéré que l'acquisition, en date du 18 décembre 2014, par elle-même, de la créance en compte courant d'associé que M. et Mme B détenaient sur la SARL Zoé Shop, pour sa valeur nominale de 369 035,66 euros, était constitutive d'un acte anormal de gestion dès lors que sa valeur réelle, estimée à 42 000 euros, était largement inférieure. Par la proposition de rectification du 22 janvier 2018, l'administration a en conséquence remis en cause la déduction d'une fraction des intérêts de l'emprunt contracté en vue de l'acquisition des créances détenues par M. et Mme B, d'un montant de 1 232,91 euros au titre de l'exercice clos au 31 mars 2015, de 6 773,43 euros au titre de l'exercice clos au 31 mars 2016, de 5 758,30 euros au titre de l'exercice clos au 31 mars 2017, et a qualifié de revenu occulte l'avantage consenti à M. et Mme B à hauteur de 327 035 euros, égal au montant de la surestimation de la créance, en application du c de l'article 111 du code général des impôts. En effet, l'administration a estimé que la créance détenue par M. et Mme B avait été cédée à la SAS Monta Meubles à un prix égal à la valeur nominale des sommes débitrices des comptes courants d'associés alors même que la situation financière de la SARL Zoé Shop était très précaire, dès lors qu'elle ne disposait pas de fonds propres ni ne pouvait supporter la charge du remboursement d'un emprunt bancaire. A cet égard, il résulte de la proposition de rectification du 22 janvier 2018 que pour le montant emprunté de 340 000 euros sur sept ans par la SAS Monta Meubles, l'échéance mensuelle supportée était de 4 484,86 euros, soit une échéance annuelle de 53 818,32 euros, plus élevée que le chiffre d'affaires moyen de la SARL Zoé Shop. Par ailleurs, elle a considéré que la réduction de capital de cette société motivée par des pertes, suivie immédiatement d'une augmentation de capital, a permis de compenser le prix de souscription des nouvelles actions avec un compte courant détenu préalablement par les associés, sans que cette compensation permette à la SARL Zoé Shop de disposer d'un nouveau financement. Compte tenu des délais de convocation et de la participation quasiment exclusive A et Mme B dans le capital de la SAS Monta Meubles, l'administration a retenu que l'ensemble de ces opérations devait être considéré comme résultant d'une même décision nécessitant de réévaluer la valeur réelle de la créance cédée le 18 décembre 2014, celle-ci étant finalement égale à celle de la valeur de la participation, au 19 décembre 2017, de la SAS Monta Meubles dans la SARL Zoé Shop.  
 5. Pour évaluer la valeur de la SARL Zoé Shop, l'administration a relevé que si l'évaluation des titres d'une société doit être effectuée en priorité par référence au prix d'autres transactions intervenues dans des conditions équivalentes et portant sur les titres de la même société, aucune cession comparable antérieure n'existait. Elle a ainsi apprécié la valeur vénale des titres non cotés par " appréciation directe ", en tenant compte de l'approche patrimoniale, à laquelle correspond la valeur totale actualisée des actifs, diminuée des dettes, aboutissant à la valeur mathématique, ainsi que de l'approche par la rentabilité fondée sur les flux financiers générés par l'entreprise, en tenant compte des valeurs de productivité, de rendement, de marge brute d'autofinancement ou de l'excédent brut d'exploitation. Elle a ainsi déterminé une valeur patrimoniale après décote de la SARL Zoé Shop correspondant à un montant de 41 233 euros, qu'elle a arrondi à 42 000 euros.  
 6. En premier lieu, si la société requérante soutient que la valeur des créances figurant sur les comptes courants d'associés qui lui ont été cédées doit être évaluée à leur valeur nominale dès lors qu'il s'agit de comptes bloqués, elle n'établit pas avoir souscrit une clause de blocage des fonds. Par ailleurs, la SAS Monta Meubles ne peut utilement faire valoir, à titre subsidiaire, qu'il y a lieu d'évaluer ces mêmes créances en fonction de la capacité de la SARL Zoé Shop à recouvrer ces sommes, par analogie à la jurisprudence de la Cour de cassation en matière d'impôt sur la fortune et en application de l'article 758 du code général des impôts. Si la SAS Monta Meubles soutient à titre infiniment subsidiaire que ni la valeur du droit de bail ni la valeur de la clientèle n'auraient été prises en compte, il résulte de la proposition de rectification du 22 janvier 2018 que la valeur de ces biens a été considérée comme nulle au motif que le caractère déficitaire de l'activité de la SARL Zoe Shop, accentué par une rémunération brute minime de la gérance, ne pouvait conduire à une évaluation positive. Enfin, si la société requérante soutient que l'utilisation d'une méthode qui tient compte de la rentabilité passée n'est pas adaptée pour une entreprise créée récemment et que la valeur de rendement n'aurait pas dû être utilisée, il résulte de la même proposition de rectification que cette valeur a été considérée comme sans objet par le vérificateur. Par suite, la SAS Monta Meubles, qui n'apporte pas de méthode alternative de valorisation, n'est pas fondée à soutenir que la méthode d'évaluation utilisée par l'administration pour valoriser la SARL Zoé Shop était inadaptée.  
 7. En deuxième lieu, il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a mis en évidence qu'en procédant à l'achat de la créance portée au crédit des comptes courants d'associés A et Mme B et en souscrivant un emprunt pour ce faire, alors que la SARL Zoé Shop se trouvait dans une situation économique précaire, la SAS Monta Meubles a agi en dehors de son intérêt. Si la société requérante produit une étude de marché datée du mois de février 2012 afin de justifier la nécessité pour la SAS Monta Meubles de diversifier ses activités dans le secteur des articles de fête qu'elle estime prometteur et complémentaire de sa propre activité, il résulte de cette même étude que les emprises de marché de chaque opérateur sont faibles et diluées sur un grand nombre d'acteurs, que seule une part de marché de 5%, retenue en hypothèse haute, pouvait être estimée et qu'il existait de nombreux concurrents directs au cœur de la zone retenue. Par ailleurs, la SAS Monta Meubles ne conteste pas qu'à la date du rachat des comptes courants d'associés le 18 décembre 2014, la SARL Zoé Shop connaissait des résultats déficitaires. Dans ces conditions, l'administration qui fait par ailleurs état de la communauté d'intérêts existant entre la SAS Monta Meubles et la SARL Zoé Shop, lesquels ont les mêmes associés et gérants, établit que le rachat des créances inscrites aux comptes courants A et Mme B au sein de la SARL Zoé Shop pour leur valeur nominale, largement supérieure à leurs valeurs réelles, n'a pas été engagé dans l'intérêt de la SAS Monta Meubles et est constitutif d'un acte anormal de gestion. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a réintégré une fraction des intérêts de l'emprunt contracté par la société requérante en vue de cette acquisition, correspondant à la surestimation de la valeur réelles des créances, dans ses résultats imposables au titre des exercices concernés.  
 Sur le bien-fondé des pénalités : 
 8. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". 
 9. L'administration fiscale a appliqué la majoration de 40 % pour manquement délibéré aux rectifications en matière d'impôt sur les sociétés relatives à la déduction des intérêts d'emprunt.  
 10. Pour justifier le bien-fondé de l'application de la majoration pour manquement délibéré, l'administration s'est fondée sur la circonstance qu'il existait une disproportion manifeste entre la valeur réelle de la créance d'un montant de 42 000 euros et son prix d'acquisition par la SAS Monta Meubles pour un montant de 369 035 euros, c'est-à-dire à un montant huit fois plus important que la valeur vénale de cette créance, afin d'accorder une libéralité aux bénéficiaires de la cession, M. et Mme B. L'administration a également relevé que la SAS Monta Meubles, ne pouvait ignorer la surestimation de la valeur de la créance acquise du fait de la mauvaise santé financière de la SARL Zoé Shop dans laquelle elle prenait des participations. L'administration a également noté que l'emprunt souscrit par la SAS Monta Meubles avait pour unique objectif l'appréhension des sommes par M. et Mme B à titre personnel puisque le capital emprunté et les sommes appréhendées étaient du même montant, et qu'il n'y avait aucun intérêt à cette opération pour la SAS Monta Meubles elle-même, laquelle se voyait supporter pendant sept ans la charge d'intérêts d'emprunt estimée à 36 728 euros. Enfin, l'administration indique que le caractère intentionnel était d'autant plus manifeste que la SAS Monta Meubles était détenue par M. et Mme B, à la fois cédants et cessionnaires. Par suite, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve du caractère délibéré des manquements reprochés à la société requérante.  
 11. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions de la SAS Monta Meubles tendant à prononcer la réduction en droits et pénalités des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos les 31 mars 2015, 31 mars 2016 et 31 mars 2017, doivent être rejetées. 
 Sur les frais liés au litige : 
 12. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme demandée par la SAS Monta Meubles au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la SAS Monta Meubles est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SAS Monta Meubles et au directeur de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest. 
 Délibéré après l'audience du 31 octobre 2024, à laquelle siégeaient : 
 Mme Allio-Rousseau, présidente, 
 Mme Frelaut, première conseillère, 
 Mme Benoist, conseillère.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 21 novembre 2024. 
 La rapporteure, 
 L-L. BENOISTLa présidente, 
 M.-P. ALLIO-ROUSSEAU 
 Le greffier, 
 G. VIEL 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Le greffier