TA77 · 3ème chambre — 6 novembre 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 28 novembre 2020, la société à responsabilité limitée (SARL) Aïnu, représentée par Me Guitter, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la réduction, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de retenue à la source auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2014 et 2015 ; 
 2°) de prononcer la restitution de la somme de 120 501 euros correspondant aux impôts contestés assortis des intérêts moratoires ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat, en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, une somme dont le montant sera indiqué au tribunal à l'issue de l'instruction. 
 Elle soutient que : 
 - c'est à tort a que le service vérificateur a remis en cause la déductibilité de 25 000 euros de charges correspondant à des provisions pour frais de voyages et de déplacements de M. A, son gérant ; 
 - c'est à tort que le service vérificateur a remis en cause la déductibilité de 24 000 euros de charges correspondant à des provisions pour missions de M. A ; 
 - pour les mêmes motifs, c'est à tort que l'administration a procédé aux rehaussements de retenue à la source correspondants ;  
 - à titre subsidiaire, la retenue à la source calculée sur le revenu prétendument distribué à M. A doit être limité à 15 % conformément à l'article 10 de la convention franco-chilienne du 7 juin 2004 ; 
 - la proposition de rectification est insuffisamment motivée s'agissant des revenus qualifiés de distribués à M. A ; 
 - c'est à tort que le service vérificateur a appliqué la retenue à la source de l'article 182 B du code général des impôts aux rémunérations payées à la société Gevin Art établie en Moldavie dès lors qu'elles devaient bénéficier d'une exonération sur le fondement de la convention franco-Ex URSS ; les rappels en cause ne sauraient être valablement fondés sur le changement de doctrine intervenu en 2017 sans contrevenir aux dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; 
 - c'est à tort que le service vérificateur a appliqué la retenue à la source de l'article 182 B du code général des impôts aux honoraires versés à la société Images Limited, cabinet d'expertise comptable établi à Malte ; 
 - c'est à tort que le service vérificateur a appliqué la retenue à la source de l'article 182 B du code général des impôts à deux prestataires établis au Chili. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 28 mai 2021, l'administrateur général des finances publiques en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France conclut au non-lieu à statuer à hauteur du dégrèvement prononcé le 27 mai 2021 et au rejet du surplus des conclusions de la requête. 
 Il fait valoir que : 
 - les cotisations supplémentaires de retenue à la source au titre de l'année 2015 ont fait l'objet d'un dégrèvement le 27 mai 2021, de sorte que le litige est privé d'objet dans cette mesure ; 
 - les moyens de la requête ne sont pas fondés. 
 Par ordonnance du 5 décembre 2023, la clôture d'instruction a été fixée au 21 décembre 2023.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la convention conclue entre la France et Malte le 25 juillet 1977 ; 
 - la convention conclue entre la France et l'ex Union des Républiques soviétiques socialistes (URSS) le 4 octobre 1985 ; 
 - la convention conclue entre la France et le Chili le 7 juin 2004 ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Jean, 
 - les conclusions de M. Delmas, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Guitter, représentant la SARL Aïnu. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SARL Aïnu, qui exerce une activité de services pour des musées tels que le soclage, l'installation ou la restauration d'œuvres d'art, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre de la période allant du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2015. Par une proposition de rectification en date du 13 juillet 2017, elle s'est vu notifier des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de retenue à la source au titre des années 2014 et 2015, selon la procédure de rectification contradictoire de l'article L. 55 du livre des procédures fiscales. Par la présente requête, la SARL Aïnu demande au tribunal la réduction, en droits et pénalités, de ces impositions supplémentaires.  
 Sur l'étendue du litige :  
 2. Par décision du 27 mai 2021, postérieure à l'introduction de la requête, la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France a prononcé le dégrèvement, en droits et pénalités, à concurrence de la somme de 4 704 euros, des cotisations supplémentaires de retenue à la source au titre de l'année 2015. Les conclusions de la requête relatives à ces impositions sont, dans cette mesure, devenues sans objet. Il n'y a dès lors plus lieu d'y statuer. 
 Sur les conclusions à fin de décharge et de restitution :  
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 
 3. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation () ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs du redressement envisagé. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition () ". Il résulte de ces dispositions que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées. 
 4. La société Aïnu soutient que la proposition de rectification du 13 juillet 2017 méconnaît les dispositions précitées s'agissant des revenus distribués à M. A, dès lors qu'elle vise à la fois le 1° du 1 de l'article 109 et le c de l'article 111 du code général des impôts. Il résulte toutefois de l'instruction que ladite proposition de rectification explicite les motifs de droit et de fait sur lesquels elle se fonde, précise le montant des rehaussements envisagés, la catégorie de revenus dans lesquelles ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées. S'agissant en particulier des revenus distribués, après avoir visé le 1° du 1 de l'article 109 et le c de l'article 111 du code général des impôts, elle indique que M. A, en tant que dirigeant, a bénéficié de remboursement de dépenses s'élevant au total à 49 000 euros qu'il aurait avancées pour la société, mais dont la société n'a pas été en mesure de justifier, ni de la réalité, ni du caractère professionnel et que, de ce fait, cette somme était imposable entre ses mains à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Par suite, et alors que la proposition de rectification pouvait légalement viser à la fois le 1° du 1 de l'article 109 et le c de l'article 111 du code général des impôts, le moyen tiré de l'insuffisante motivation de ladite proposition doit être écarté. 
 En ce qui concerne le bien-fondé des impositions : 
 S'agissant de l'impôt sur les sociétés : 
 5. Aux termes de l'article 38 du code général des impôts : " 1. () le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises () ". Selon l'article 39 du même code : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, () notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature () ". Pour être admises en déduction du résultat imposable, les charges doivent être exposées dans l'intérêt direct de l'exploitation ou se rattacher à la gestion normale de l'entreprise et être appuyées de justifications suffisantes. 
 6. Il résulte de l'instruction que la société requérante a porté en charges au titre de l'exercice 2015 une somme de 25 000 euros au titre des frais de voyages et déplacements de M. A et une somme de 24 000 euros au titre d'une provision pour missions du gérant, ces sommes ayant été inscrites pour un montant global de 49 000 euros au crédit du compte courant d'associé de M. A. S'agissant, d'une part, des frais de voyages et déplacements, il résulte des mentions de la proposition de rectifications du 13 juillet 2017 que le service a écarté les copies de factures produites par la société Aïnu à titre de justificatifs car celles-ci étaient illisibles et que l'étude d'un échantillon des frais en cause révélait que certains avaient été payés avec la carte bancaire de la société et avaient donc déjà été comptabilisés dans les charges de la société. La société ayant par la suite fourni de nouveaux justificatifs, le service a, dans la réponse aux observations du contribuable du 12 octobre 2017, abandonné les rehaussements à hauteur de la somme de 12 011 euros. En se bornant, dans sa requête, à renvoyer aux pièces déjà produites et à indiquer qu'elle produira les relevés bancaires de M. A afin de démontrer que les frais en cause ont bien été avancés par ses soins, sans toutefois les produire, la société requérante n'établit pas que ces frais ont été supportés par M. A, ni qu'ils présentent un lien avec son activité et avaient été engagés dans l'intérêt de l'entreprise. S'agissant, d'autre part, de la provision pour missions du gérant, la société requérante soutient qu'il s'agit d'avances d'honoraires payées par M. A au titre d'acomptes à un prestataire établi en Suisse, pour une mission réalisée de juillet à décembre 2015 et produit, à titre de justificatifs, six factures émises par ce prestataire pour un montant global de 26 996 euros. Le service a toutefois rejeté ces factures au motif qu'elles ne faisaient état d'aucun acompte reçu par le prestataire et que la preuve du paiement de ces acomptes par M. A n'était pas établie. Si la société requérante conteste cette analyse et indique, dans sa requête, qu'elle transmettra des éléments complémentaires, elle n'a produit, depuis lors, aucune pièce justificative de nature à remettre en cause les constats opérés par l'administration. Il en résulte qu'elle n'est pas fondée à contester les rehaussements correspondants. 
 S'agissant de la retenue à la source du 2 de l'article 119 bis du code général des impôts :  
 7.  Aux termes de l'article 119 bis du code général des impôts : " () 2. Les produits visés aux articles 108 à 117 bis donnent lieu à l'application d'une retenue à la source dont le taux est fixé par l'article 187 lorsqu'ils bénéficient à des personnes qui n'ont pas leur domicile fiscal ou leur siège en France () ". Aux termes du 1 de l'article 187 du même code, dans sa rédaction applicable à l'année en litige : " Sous réserve des dispositions du 2, le taux de la retenue à la source prévue à l'article 119 bis est fixé à () 30% pour tous les autres revenus () ". Aux termes de l'article 10 de la convention fiscale franco-chilienne : " 1. Les dividendes payés par une société qui est un résident d'un Etat contractant à un résident de l'autre Etat contractant sont imposables dans cet autre Etat. / 2. Ces dividendes sont aussi imposables dans l'Etat contractant dont la société qui paie les dividendes est un résident, et selon la législation de cet Etat. Toutefois, si leur bénéficiaire effectif est un résident de l'autre Etat contractant, l'impôt ainsi établi ne peut excéder 15 % du montant brut des dividendes () ".  
 8. Pour les motifs exposés ci-dessus, la somme de 49 000 euros correspondant à des frais de voyages, de déplacement et de missions remboursés à M. A via son compte courant d'associé constitue un revenu distribué au sens du 1° du 1 de l'article 109 et du c de l'article 111 du code général des impôts. En vertu du 2 de l'article 119 bis précité du code général des impôts, la retenue à la source visée par ces dispositions était dès lors applicable à ces sommes, dans la mesure où il est constant que M. A n'avait pas sa résidence fiscale en France au titre de l'année concernée. Si la société requérante sollicite à titre subsidiaire l'application du taux de 15 % prévu par la convention franco-chilienne, il ne résulte pas de l'instruction, en l'absence notamment de toute pièce produite en ce sens par la requérante, que M. A avait sa résidence fiscale au Chili en 2015. Par conséquent, l'administration était fondée à appliquer aux sommes en litige la retenue à la source au taux de 30 %, prévu par l'article 187 du code général des impôts.  
 S'agissant de la retenue à la source de l'article 182 B du code général des impôts concernant des prestations fournies par la société Gevin Art :  
 9. Si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition. Par suite, il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer - en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office - si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale. 
 Quant à l'application de la loi fiscale :  
 10. Aux termes de l'article 182 B du code général des impôts dans sa version applicable au litige : " I. - Donnent lieu à l'application d'une retenue à la source lorsqu'ils sont payés par un débiteur qui exerce une activité en France à des personnes ou des sociétés, relevant de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés, qui n'ont pas dans ce pays d'installation professionnelle permanente : () c. Les sommes payées en rémunération des prestations de toute nature fournies ou utilisées en France. () II. - Le taux de la retenue est fixé à 33 1/3 % () ". Il résulte de ces dispositions que sont soumises à retenue à la source les sommes payées par une société qui exerce une activité en France à des personnes ou des sociétés qui n'y disposent pas d'une installation professionnelle permanente en rémunération de prestations qui sont soit matériellement fournies en France, soit, bien que matériellement fournies à l'étranger, effectivement utilisées par le débiteur pour les besoins de son activité en France. 
 11. Il résulte de l'instruction que la société requérante a porté en charges des factures de sous-traitance émanant de la société Gevin Art, sise en Moldavie, d'un montant total de 67 380 euros au titre de l'exercice clos en 2014 et de 59 400 euros au titre de l'exercice clos en 2015. Il est constant la société Gevin Art ne dispose pas en France d'une installation professionnelle permanente et que les prestations facturées ont été effectuées et utilisées en France. Par conséquent, les sommes en cause entraient dans le champ d'application des dispositions précitées de l'article 182 B du code général des impôts et étaient par conséquent passibles de la retenue à la source. La société requérante invoque toutefois la convention fiscale du 4 octobre 1985 conclue entre la France et l'Union des Républiques Socialistes Soviétiques (URSS) en vue d'éviter les doubles impositions des revenus et qui ferait obstacle à l'imposition des sommes litigieuses en France. 
 12. Afin de déterminer si la convention conclue en 1985 entre la France et l'URSS était applicable entre la France et la Moldavie pour les exercices 2014 et 2015, il appartient au juge de rechercher si telle a été la commune intention des parties. Or, il ressort de l'exposé des motifs du projet de loi n° 154, déposé le 29 août 2007 autorisant l'approbation de la convention entre la France et la Moldavie en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôts sur le revenu, que la Moldavie a indiqué par note verbale du 2 mars 1998 qu'elle ne souhaitait pas être liée par la convention fiscale franco-soviétique du 4 octobre 1985, que les deux parties ont entrepris des négociations " afin de combler un vide juridique " et que le texte de la convention a été paraphé à Paris le 26 octobre 2000 puis signé en octobre 2006. Il apparaît dès lors que la France et la Moldavie ont manifesté leur volonté de ne plus appliquer la convention du 4 octobre 1985 entre la France et l'URSS au plus tard à compter de l'année 2006, de sorte qu'elle n'était plus applicable lors des exercices 2014 et 2015 en cause dans le présent litige.  
 Quant à la doctrine :  
 13. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales ". La société requérante ne saurait se prévaloir des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales dès lors que les ouvrages de fiscalité et les conclusions d'un rapporteur public du Conseil d'Etat qu'elle invoque ne comportent aucune interprétation formelle d'un texte fiscal au sens de ces dispositions. Il résulte de tout ce qui précède que c'est à bon droit que l'administration a appliqué aux rémunérations payées à la société Gevin Art la retenue à la source prévue par les dispositions de l'article 182 B du code général des impôts. 
 S'agissant de la retenue à la source de l'article 182 B du code général des impôts concernant des prestations fournies par la société Images Limited :  
 14. Il résulte de l'instruction que la société requérante a porté en charges des factures émanant de la société Images Limited, établie hors de France, d'un montant total de 11 530 euros au titre de l'exercice clos en 2014 et de 4 190 euros au titre de l'exercice clos en 2015 correspondant à des prestations d'expertise-comptable. Il est constant la société Images Limited ne dispose pas en France d'une installation professionnelle permanente et que les prestations facturées ont été utilisées en France. Par conséquent, les sommes en cause entraient dans le champ d'application des dispositions précitées de l'article 182 B précité du code général des impôts et étaient passibles de la retenue à la source. Si la société requérante sollicite l'application de l'article 7 de la convention franco-maltaise du 25 juillet 1977 réservant à Malte le droit d'imposer les bénéfices réalisés par une société maltaise, il ne résulte pas de l'instruction, et notamment du document intitulé " Certificate of Value Added Tax " produit par la requérante et indiquant que la société Images Limited est un assujetti en matière de taxe sur la valeur ajoutée à Malte, que ladite société avait sa résidence fiscale à Malte au cours des exercices 2014 et 2015. Par conséquent, l'administration était fondée à appliquer aux sommes en litige la retenue à la source prévue par l'article 182 B du code général des impôts. 
 S'agissant de la retenue à la source de l'article 182 B du code général des impôts concernant des prestations fournies par M. B et Mme C :  
 15. Il résulte de l'instruction que la société requérante a porté en charges trois factures émanant de prestataires établis hors de France, la première d'un montant de 8 000 euros et datée 10 novembre 2015 correspond à des prestations effectuées au Musée de l'Homme à Paris par M. B, tandis que la deuxième et la troisième d'un montant total de 9 000 euros correspondent à des travaux également effectués au Musée de l'Homme par Mme C. Si la société requérante conteste le rehaussement mis à sa charge au titre de la retenue à la source correspondant aux prestations fournies par M. B, il résulte de l'instruction que le service a abandonné ce rehaussement et prononcé le dégrèvement correspondant par décision du 27 mai 2021. S'agissant des prestations réalisées par Mme C, il est constant que celle-ci ne dispose pas en France d'une installation professionnelle permanente et que les prestations facturées ont été fournies en France. Par conséquent, les sommes en cause entraient dans le champ d'application des dispositions précitées de l'article 182 B précité du code général des impôts et étaient ainsi passibles de la retenue à la source. Si la société requérante sollicite l'application de l'article 7 de la convention franco-chilienne du 7 juin 2004 réservant au Chili le droit d'imposer les bénéfices réalisés par une entreprise établie au Chili, il ne résulte pas de l'instruction que Mme C avait sa résidence fiscale au Chili au cours de l'exercice 2015. Par conséquent, l'administration était fondée à appliquer aux sommes en litige la retenue à la source prévue par l'article 182 B du code général des impôts. 
 16. Il résulte de tout ce qui précède que la société Aïnu n'est pas fondée à demander la réduction et la restitution des impositions en litige.  
 Sur les frais liés au litige : 
 17. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire droit aux conclusions, au demeurant non chiffrées, présentées par la SARL Aïnu au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : Il n'y a plus lieu de statuer sur les conclusions de la requête de la société Aïnu à hauteur de 4 704 euros en matière de cotisations supplémentaires de retenue à la source au titre de l'année 2015. 
 Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de la société Aïnu est rejeté. 
 Article 3 : Le présent jugement sera notifié à la société à responsabilité limitée Aïnu et à l'administrateur général des finances publiques en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France. 
 Délibéré après l'audience du 16 octobre 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. Le Broussois, président, 
 M. Meyrignac, premier conseiller, 
 Mme Jean, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 6 novembre 2024. 
 La rapporteure, 
 Signé : A. JeanLe président, 
 Signé : N. Le Broussois 
 La greffière, 
 Signé : L. Darnal 
 La République mande et ordonne au ministre chargé du budget et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution du présent jugement. 
 Pour expédition conforme, 
 La greffière,