TA93 · 10ème chambre — 28 mars 2023

Vu la procédure suivante :  
 Par une requête enregistrée le 23 septembre 2020, la société SPS Betting France Ltd, représentée par Me Cortez, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'elle a acquittés à concurrence d'une somme de 2 208 977 euros au titre de la période du 1er octobre 2016 au 31 décembre 2018  ;  
 2°) de mettre à la charge de l'Etat le paiement des intérêts moratoires en application de l'article L. 208 du livre des procédures fiscales ;  
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que :  
 - elle est fondée à se prévaloir directement de l'exonération prévue par le i) du paragraphe 1 de l'article 135 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 dès lors que l'article 261 E du code général des impôts ne respecte pas le principe de neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée ;  
 - l'assiette de la taxe retenue par l'administration méconnaît l'article 266 du code général des impôts et n'est pas compatible avec l'article 73 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 30 mars 2021, la directrice chargée de la direction des impôts des non-résidents conclut au rejet de la requête. Elle soutient que les moyens soulevés par la requérante ne sont pas fondés.  
 Par une ordonnance du 7 juillet 2022, la clôture de l'instruction a été fixée au 25 juillet 2022. 
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ;  
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - l'arrêt de la Cour de justice de l'Union européenne du 10 novembre 2011, " The Rank Group " (affaires C-259/10 et C-260/10) ;  
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Syndique, première conseillère, 
 - les conclusions de M. Noël, rapporteur public, 
 - les observations de Me Cortez, avocat de la société SPS Betting France Ltd. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société SPS Betting France Ltd, dont le siège social est à Malte, exerce à titre professionnel une activité dans le secteur des jeux d'argent et de hasard en ligne, notamment pour des opérations de poker en ligne. En décembre 2019, elle a sollicité la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'elle estimait avoir acquittés à tort à concurrence de 2 208 977 euros au titre de la période du 1er octobre 2016 au 31 décembre 2018. Sa réclamation préalable ayant été rejetée par une décision du 12 mai 2020, la société SPS Betting France Ltd demande au tribunal la restitution de ces droits de taxe sur la valeur ajoutée. 
 Sur le principe de neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée :  
 2. Aux termes de l'article 135 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée : " 1. Les États membres exonèrent les opérations suivantes : () i) les paris, loteries et autres jeux de hasard ou d'argent, sous réserve des conditions et limites déterminées par chaque État membre ; () ".   
 3. Il découle de la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne et notamment de l'arrêt du 10 novembre 2011, The Rank Group, C-259/10 et C-260/10, qu'il résulte des termes de l'article 135, paragraphe 1, sous i), de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 que cette disposition a laissé une large marge d'appréciation aux États membres quant à l'exonération ou à la taxation des opérations concernées dès lors qu'elle permet à ces États de fixer les conditions et les limites auxquelles le bénéfice de cette exonération peut être subordonné. Toutefois, lorsque, conformément à cette disposition, les États membres font usage de la faculté de déterminer les conditions et les limites de l'exonération et, partant, de soumettre ou non des opérations à la taxe sur la valeur ajoutée, ils doivent respecter le principe de neutralité fiscale inhérent au système commun de la taxe.  
 4. Ce principe s'oppose à ce que des marchandises ou des prestations de services semblables, qui se trouvent donc en concurrence les unes avec les autres, soient traitées de manière différente du point de vue de la taxe sur la valeur ajoutée. Afin de déterminer si deux prestations de services sont semblables, il y a lieu de tenir principalement compte du point de vue du consommateur moyen, tout en évitant des distinctions artificielles fondées sur des différences insignifiantes. Deux prestations de services sont donc semblables lorsqu'elles présentent des propriétés analogues et répondent aux mêmes besoins auprès du consommateur, en fonction d'un critère de comparabilité dans l'utilisation, et lorsque les différences existantes n'influent pas de manière considérable sur la décision du consommateur moyen de recourir à l'une ou à l'autre desdites prestations. 
 5. Sous peine de priver l'article 135, paragraphe 1, sous i) et la marge d'appréciation que cette disposition reconnaît aux États membres de tout effet utile, le principe de neutralité fiscale ne saurait être interprété en ce sens que les paris, les loteries et les autres jeux de hasard ou d'argent doivent tous être considérés comme des prestations semblables au sens de ce principe. Un État membre peut donc limiter l'exonération de la TVA à certaines formes de jeux de hasard.  
 6. La détermination du caractère semblable des jeux d'argent soumis à une imposition différente, qui incombe au juge national compte tenu des circonstances de l'espèce, doit être effectuée du point de vue du consommateur moyen et prendre en considération les éléments pertinents ou importants susceptibles d'influer de manière considérable sur sa décision de recourir à l'un ou à l'autre des jeux en litige. À cet égard, des différences relatives aux planchers et aux plafonds des mises et des gains, aux chances de gagner, aux formats disponibles et à la possibilité d'interactions entre les joueurs sont susceptibles d'avoir une influence considérable sur la décision du consommateur moyen, l'attrait des jeux d'argent résidant principalement dans la possibilité de gagner. 
 7. D'autre part, aux termes de l'article 261 E du code général des impôts, dans sa rédaction alors vigueur : " Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : 1° L'organisation de jeux de hasard ou d'argent soumis au prélèvement progressif mentionné à l'article L 2333-56 du code général des collectivités territoriales ou à l'impôt sur les spectacles, jeux et divertissements ; 2° Le produit de l'exploitation de la loterie nationale, du loto national, des paris mutuels hippiques, des paris sur des compétitions sportives et des jeux de cercle en ligne, à l'exception des rémunérations perçues par les organisateurs et les intermédiaires qui participent à l'organisation de ces jeux et paris ; () ". Il résulte de ces dispositions que le jeu de poker dans une salle de jeux est totalement exonéré de la taxe sur la valeur ajoutée à la différence du jeu de poker en ligne.  
 8. En l'espèce, il résulte de l'instruction que les règles du jeu de poker pratiqué en salle de jeu ou en ligne sont identiques. Toutefois, et ainsi qu'il résulte de plusieurs articles produits par l'administration et publiés en ligne ainsi que des études de l'Observatoire des jeux, à savoir  " Les jeux d'argent et de hasard sur Internet en France en 2012 " publié en juin 2013 et " Les joueurs de poker, une population présentant un profil particulier ' " publié en février 2014, les interactions entre les joueurs sont pour partie différentes eu égard notamment à l'importance des signaux corporels, verbaux ou non verbaux, dans le jeu en salle et à la possibilité de recueillir des informations sur les autres joueurs dans le jeu en ligne. Les articles publiés en ligne mettent en conséquence l'accent sur les tactiques et stratégies à adopter en fonction du contexte de jeu. Le rythme du jeu est également très différent dès lors qu'il est beaucoup plus rapide pour le jeu en ligne. Le nombre de parties auxquelles un même joueur peut participer est significativement plus élevé en ligne en conséquence du rythme plus rapide du jeu mais aussi de l'accessibilité en tout temps et tout lieu bénéficiant d'un accès au réseau Internet, sans nécessité de déplacement dans un lieu particulier, et de la possibilité, le cas échéant, de jouer plusieurs parties en même temps. Il est ainsi indiqué, dans l'étude sur les joueurs de poker de l'Observatoire des jeux, que, pour plus de 61,1 % des joueurs, le principal apport du jeu en ligne est l'accessibilité mais qu'en revanche, le manque de contacts sociaux et le fait de ne pas pouvoir observer ses concurrents amènent 57,2% des joueurs à penser que le jeu en ligne dégrade l'environnement de jeu ou tout du moins dénature en partie cette activité et rend le jeu moins exaltant. Ces différences résultant des conditions matérielles d'organisation entre les salles de jeux physiques et virtuelles, qui ne se limitent pas à une modification d'ambiance, sont susceptibles d'avoir une influence significative sur la décision du consommateur moyen, dès lors que les chances de gain dépendent de circonstances pour partie différentes et notamment du nombre de parties que l'on peut jouer. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance du principe de neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée par le droit interne doit être écarté pour la période en litige, soit du 1er octobre 2016 au 31 décembre 2018. 
 Sur l'assiette de la taxe sur la valeur ajoutée : 
 9. Aux termes de de l'article 73 de cette même directive : " Pour les livraisons de biens et les prestations de services autres que celles visées aux articles 74 à 77, la base d'imposition comprend tout ce qui constitue la contrepartie obtenue ou à obtenir par le fournisseur ou le prestataire pour ces opérations de la part de l'acquéreur, du preneur ou d'un tiers, y compris subventions directement liées au prix de ces opérations ". Aux termes de l'article 266 du même code : " 1. La base d'imposition est constituée : a. Pour les livraisons de biens, les prestations de services et les acquisitions intracommunautaires, par toutes les sommes, valeurs, biens ou services reçus ou à recevoir par le fournisseur ou le prestataire en contrepartie de ces opérations, de la part de l'acheteur, du preneur ou d'un tiers, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations ; () ". 
 10. Il résulte des dispositions du 2° de l'article 261 E du code général des impôts, éclairées par les travaux préparatoires relatifs à l'article 53 de la loi n° 2010-476 du 12 mai 2010 et à l'article 60 de la loi n° 2011-1978 du 28 décembre 2011 de finances rectificative pour 2011 qui les ont modifiées, que le législateur a entendu étendre le régime d'exonération partielle de la taxe sur la valeur ajoutée prévue originellement pour la loterie nationale, le loto national et les paris mutuels hippiques aux paris sur des compétitions sportives, et notamment aux paris à cote, ainsi qu'aux jeux de cercle. Il apparaît en outre que le " produit de l'exploitation " au sens de ces dispositions correspond à l'ensemble des sommes misées sur les paris sportifs, qui sont assimilés à des achats de paris, et que les " rémunérations " sont obtenues en soustrayant des produits de l'exploitation les gains versés aux joueurs et les prélèvements opérés sur les sommes misées.  
 11. D'une part, cette exonération partielle est compatible avec la directive qui exonère les paris, " sous réserve des conditions et limites déterminées par chaque État membre ". En outre, elle a nécessairement une incidence sur l'assiette de la taxe sans que l'article 266 du code général des impôts soit pour autant méconnu.  
 12. D'autre part, les rémunérations perçues par les organisateurs correspondent à une contrepartie effective d'organisation du jeu de poker en ligne.  
 13. Dans ces conditions, les moyens tirés de ce que l'assiette de la taxe sur la valeur ajoutée retenue par l'administration pour les opérations de jeu de poker en ligne n'est pas compatible avec l'article 73 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 et méconnaît l'article 266 du code général des impôts doivent être écartés.  
 14. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions de la requête de la société SPS Betting France Ltd doivent être rejetées, y compris les conclusions présentées sur le fondement des articles L. 208 du livre des procédures fiscales et L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la société SPS Betting France Ltd est rejetée.  
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société SPS Betting France Ltd et à la directrice chargée de la direction des impôts des non-résidents. 
 Délibéré après l'audience du 14 mars 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Auvray, président, 
 Mme Syndique, première conseillère,  
 Mme Fabre, conseillère,  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 28 mars 2023. 
 La rapporteure, 
 N. Syndique 
 Le président, 
 B. Auvray Le greffier, 
 S. Werkling 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.