TA95 · 2ème Chambre — 9 mai 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire enregistrés le 5 octobre 2020 et le 15 décembre 2022, M. et Mme E A, représentés par Me Dokhan, demandent au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge de la cotisation d'impôt sur le revenu, d'un montant de 272 407 euros, à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2018 ; 
 2°) de leur accorder le sursis de paiement de cette somme ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L.761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que :  
 - en application des dispositions du 3° du 3) du E du II de l'article 60 de la loi n°2016-1917 du 29 décembre 2016, éclairées par les travaux préparatoires et la jurisprudence, ils sont fondés à bénéficier d'un complément de crédit d'impôt pour la modernisation du recouvrement (CIMR) pour surcroît d'activité ; en effet, outre, que les revenus non commerciaux de l'activité de notaire exercée par M. A sont en progression constante depuis 2015, ce qui démontre l'absence de manœuvre d'optimisation fiscale, leur augmentation importante en 2018 est liée au traitement d'un important dossier de succession ; 
 - à cet égard, ils peuvent également se prévaloir de l'instruction administrative référencée n° BOI-IR-PAS-50-10-20-20 à laquelle l'administration ne saurait ajouter une condition. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 14 décembre 2020, la directrice départementale des finances publiques du Val-d'Oise conclut au rejet de la requête. 
 Elle fait valoir que : 
 - les conclusions en décharge ne sont recevables qu'à hauteur de 118 091 euros ; 
 - les moyens invoqués par M. et Mme A ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 ; 
 - l'ordonnance n° 2017-1390 du 22 septembre 2017 relative au décalage d'un an de l'entrée en vigueur du prélèvement à la source de l'impôt sur le revenu ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Viain, premier conseiller ; 
 - les conclusions de M. Chabauty, rapporteur public ; 
 - et les observations de Me Dokhan, pour M. et Mme A. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. Monsieur E A, exerçant la profession de notaire à Paris, et son épouse Mme C A ont été assujettis à l'impôt sur leurs revenus au titre de l'année 2018, pour un montant de 272 407 euros. Par une réclamation du 19 septembre 2019, les requérants ont sollicité la restitution de cette imposition au motif qu'ils pouvaient bénéficier, au regard des bénéfices non commerciaux perçus, d'un complément de crédit d'impôt pour la modernisation du recouvrement (CIMR) pour surcroît d'activité. A la suite du rejet de cette réclamation, ils réitèrent leurs prétentions devant le juge de l'impôt. 
 Sur le bien-fondé de l'imposition 
 2. L'article 60 de la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017, modifié par l'ordonnance du 22 septembre 2017 relative au décalage d'un an de l'entrée en vigueur du prélèvement à la source de l'impôt sur le revenu, instaure, à compter des revenus de l'année 2018 et pour ceux qui entrent dans son champ d'application, le prélèvement à la source de l'impôt sur le revenu. Ce prélèvement est opéré, pour les revenus salariaux et les revenus de remplacement, par l'employeur ou l'organisme versant. Pour les autres revenus, en particulier ceux correspondant à des bénéfices professionnels, ce prélèvement prend la forme du versement d'acomptes. Les dispositions du paragraphe I de l'article 60 déterminent les modalités de ce prélèvement. Les dispositions de son paragraphe II fixent les modalités de la transition entre les règles antérieures de paiement de l'impôt sur le revenu et le prélèvement à la source, afin que les contribuables ne paient pas, en 2019, l'impôt sur le revenu dû à la fois sur les revenus de l'année 2018 et sur ceux de l'année 2019, en instituant un crédit d'impôt dit de modernisation du recouvrement ayant pour objet d'effacer le montant de l'impôt dû au titre de 2018 correspondant aux revenus non exceptionnels de cette année. 
 3. En premier lieu, aux termes du A du II de cet article 60 : " Les contribuables bénéficient, à raison des revenus non exceptionnels entrant dans le champ du prélèvement mentionné à l'article 204 A du code général des impôts, tel qu'il résulte de la présente loi, perçus ou réalisés en 2018, d'un crédit d'impôt modernisation du recouvrement destiné à assurer, pour ces revenus, l'absence de double contribution aux charges publiques en 2019 au titre de l'impôt sur le revenu. ". Aux termes du E du II de ce même article : " 1. Le montant net imposable des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux à retenir au numérateur du rapport prévu au B du présent II pour le calcul du crédit d'impôt prévu au A est déterminé, pour chaque membre du foyer fiscal et pour chacune de ces catégories de revenus, dans les conditions prévues à l'article 204 G du code général des impôts, à l'exception du 6° du 2 et du 4 du même article 204 G. / 2. Le montant défini au 1 du présent E, le cas échéant après application des abattements prévus aux articles 44 sexies à 44 septdecies du code général des impôts, est retenu dans la limite du plus faible des deux montants suivants : 1° Le bénéfice imposable au titre de l'année 2018, déterminé selon les règles prévues au 1 du présent E, avant application des éventuels abattements prévus aux mêmes articles 44 sexies à 44 septdecies ; 2° Le plus élevé des bénéfices imposables au titre des années 2015, 2016 ou 2017, déterminé selon les règles prévues au 1 du présent E, avant application des éventuels abattements prévus audits articles 44 sexies à 44 septdecies. () / 3. En cas d'application du 2° du 2 du présent E, le contribuable peut obtenir un crédit d'impôt complémentaire dans les conditions suivantes : 1° Lorsque le bénéfice imposable au titre de l'année 2019, déterminé selon les règles prévues au 1, est supérieur ou égal au bénéfice imposable au titre de l'année 2018, déterminé selon les mêmes règles, le contribuable bénéficie d'un crédit d'impôt complémentaire, lors de la liquidation du solde de l'impôt sur le revenu dû au titre de 2019, égal à la fraction du crédit d'impôt dont il n'a pas pu bénéficier en application du 2 ; 2° Lorsque le bénéfice imposable au titre de l'année 2019, déterminé selon les règles prévues au 1, est inférieur au bénéfice imposable au titre de l'année 2018, déterminé selon les mêmes règles, mais supérieur au plus élevé des bénéfices imposables au titre des années 2015, 2016 ou 2017 retenus en application du 2° du 2, le contribuable bénéficie, lors de la liquidation du solde de l'impôt sur le revenu au titre de 2019, d'un crédit d'impôt complémentaire égal à la différence entre : / a) Le crédit d'impôt calculé en retenant au numérateur du rapport prévu au B du présent II le bénéfice imposable au titre de l'année 2019, déterminé selon les règles prévues au 1 du présent E ; / b) Et le crédit d'impôt déjà obtenu en application du 2 du présent E. / 3° Lorsque le bénéfice imposable au titre de l'année 2019, déterminé selon les règles prévues au 1, est inférieur au bénéfice imposable au titre de l'année 2018, déterminé selon les mêmes règles, le contribuable peut bénéficier, par voie de réclamation, d'un crédit d'impôt complémentaire égal à la fraction du crédit d'impôt dont il n'a pas pu bénéficier en application du 2 ou du 2° du présent 3, s'il justifie que la hausse de son bénéfice déclaré en 2018 par rapport aux trois années précédentes et à l'année 2019 résulte uniquement d'un surcroît d'activité en 2018. () ". 
 4. Il résulte de ces dispositions, éclairées par leurs travaux préparatoires, que pour tenir compte de la possibilité qu'ont les travailleurs indépendants de procéder à des arbitrages sur les recettes et les charges servant à la détermination de leur bénéfice et ainsi maximiser leur bénéfice en 2018, le caractère non exceptionnel du bénéfice de 2018 est apprécié sur une période pluriannuelle. Ainsi, si un contribuable imposé à l'impôt sur le revenu dans la catégories des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles ou des bénéfices non commerciaux réalise, au titre de l'année 2018, un bénéfice supérieur au plus élevé des montants de ses bénéfices de 2015, 2016 ou 2017, le crédit d'impôt de modernisation du recouvrement dont il peut bénéficier est plafonné au niveau du montant le plus élevé de ces trois années, la différence étant réputée constituer un revenu exceptionnel. Si son bénéfice au titre de 2019 est plus élevé que celui de 2018, le bénéfice de 2018 est réputé ne plus être exceptionnel de sorte qu'il est octroyé de plein droit au contribuable un crédit d'impôt complémentaire effaçant l'intégralité de l'impôt qu'il a acquitté au titre de 2018 sur ce bénéfice. Si son bénéfice de 2019 est inférieur à son bénéfice de 2018 mais supérieur au plus élevé des bénéfices réalisés en 2015, 2016 et 2017, il lui est également octroyé de plein droit un crédit d'impôt complémentaire, limité à la différence entre le bénéfice le plus élevé des trois années de référence et le bénéfice réalisé en 2019. Il peut en outre, dans cette dernière hypothèse, présenter une réclamation à l'administration fiscale pour obtenir un complément de crédit d'impôt pour éliminer la totalité de l'impôt sur le revenu au titre de son bénéfice de 2018, sous réserve qu'il établisse que la part du bénéfice de cette année supérieure aux quatre années de référence correspond à un surcroît d'activité. 
 5. Il résulte de l'instruction que M. A a déclaré des bénéfices non commerciaux au titre de son activité de notaire à hauteur de 372 928 euros en 2015, 685 729 euros en 2016, 850 763 euros en 2017, 1 444 493 euros en 2018 et 1 220 424 euros en 2019. Il a bénéficié, au titre de l'année 2018, d'un CIMR pour un montant de 357 239 euros, en application des dispositions du 2. du E de l'article 60 de la loi du 29 décembre 2016. Il a également bénéficié, au titre de l'année 2019, d'un CIMR complémentaire pour un montant de 154 316 euros, en application des dispositions du 2° du 3. du E du même article. 
 6. M. et Mme A, à qui il appartient d'établir que la part du bénéfice de l'année 2018 supérieure aux quatre années de référence correspond à un surcroît d'activité, se prévalent du règlement d'une succession particulièrement importante. Toutefois, en se bornant à faire valoir cette succession et la vente y afférente, sans produire la moindre pièce portant sur les années 2015, 2016, 2017 et 2019 permettant de comparer l'activité de l'année 2018 à celle de ces quatre autres années ni apporter d'élément justifiant que ce dossier aurait généré un travail spécifique, au regard de sa complexité ou de sa technicité, les requérants n'établissent pas l'existence d'un surcroît d'activité au cours de l'année 2018 et ne sont pas fondés à soutenir que l'intégralité des revenus perçus en 2018 devraient bénéficier du CIMR. Par ailleurs, si les requérants font valoir que les bénéfices de M. A sont en progression constante depuis l'exercice 2015 et que l'exercice fiscal 2018 ne traduit donc pas un revenu exceptionnel aux sens des dispositions précitées de l'article 60 de la loi du 29 décembre 2016, cette circonstance a déjà été prise en considération lors de l'octroi d'un CIMR complémentaire au titre des revenus 2019.  
 7. En deuxième lieu, M et Mme A ne sont pas fondés à se prévaloir des énonciations des paragraphes 120 à 170 de la documentation administrative référencée BOI-IR-PAS-50-10-20-20 qui ne font pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle dont il a été fait application au point 6 et que l'administration a correctement mise en œuvre sans y ajouter, comme il est soutenu, une condition restrictive.  
 8. Il résulte de ce qui précède que M. et Mme A ne sont pas fondés à demander la décharge de l'impositions contestée.  
 Sur les conclusions à fin de sursis de paiement :  
 9. Les conclusions relatives au sursis de paiement ont perdu leur objet dès lors que le présent jugement statue sur le fond de l'affaire. Il n'y a dès lors pas lieu d'y statuer. 
 Sur les frais d'instance :  
 10. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, le versement d'une somme au titre des frais exposés par les requérants et non compris dans les dépens. 
 D É C I D E : 
 Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions présentées par M. et Mme A tendant au bénéfice du sursis de paiement. 
 Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme A est rejeté. 
 Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme E A et au directeur départemental des finances publiques du Val-d'Oise. 
 Délibéré après l'audience du 18 avril 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Huon, président, 
 M. D et M. B, premiers conseillers, 
 Assistés de Mme Tainsa, greffière. 
 Lu en audience publique le 9 mai 2023. 
 Le rapporteur, 
   
    
  signé 
   
 T. B 
 Le président, 
 signé 
 C.HUON         
  La greffière, 
    
  signé  
    
 A. TAINSA 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, chargé des comptes publics, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.  
 N°2010006