TA44 · 4ème Chambre — 21 novembre 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et des mémoires, enregistrés les 6 octobre 2020, 30 avril 2021 et 3 février 2022, M. et Mme B A demandent au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu et prélèvements sociaux à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2014 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - le produit de la vente des créances figurant sur les comptes courants qu'ils détenaient au sein de la société à responsabilité limitée (SARL) Zoé Shop ne constitue pas une distribution occulte au sens du c de l'article 111 du code général des impôts dès lors qu'il n'existe pas d'écart significatif entre le prix convenu et la valeur vénale des comptes cédés ; 
 - la valeur des sommes créditrices figurant sur leurs comptes courants d'associés ne peut correspondre à la valeur d'acquisition de cette société ; elle doit correspondre à leur valeur nominale dès lors qu'il s'agit de comptes bloqués ; à titre subsidiaire, elle doit être évaluée en fonction de la valeur probable de recouvrement, conformément à la jurisprudence de la Cour de cassation en matière d'impôt sur la fortune ; à titre infiniment subsidiaire, la méthode d'évaluation de l'administration, laquelle ne prend en compte ni le droit au bail ni la valeur de la clientèle, et qui tient compte de la rentabilité passée, n'est pas adaptée ;  
 - la société par actions simplifiée (SAS) Monta Meubles n'avait pas l'intention de leur octroyer une libéralité et avait intérêt à cette opération dès lors qu'elle cherchait à diversifier son activité, que la SARL Zoé Shop était une entreprise prometteuse en dépit de ses résultats déficitaires et que la banque ne lui aurait pas consenti un prêt pour l'achat des valeurs figurant aux comptes courants si elle ne pouvait en tirer aucune contrepartie ; 
 - ils n'ont pas commis de manquement délibéré au sens du a de l'article 1729 du code général des impôts. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 16 février 2021, 5 janvier 2022 et 27 juillet 2022, le directeur de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest conclut au rejet de la requête.  
 Il fait valoir que les moyens soulevés par M. et Mme B A ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier.  
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Benoist, 
 - les conclusions de M. Huin, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. et Mme B A ont fait l'objet, en 2017, d'un contrôle sur pièces de leur situation fiscale de l'année 2014. Ce contrôle est intervenu à la suite de la vérification de comptabilité de la société par actions simplifiée (SAS) Monta Meubles portant sur la période du 1er avril 2013 au 31 mai 2017 et dont les requérants étaient alors les principaux actionnaires. Par une proposition de rectification du 21 décembre 2017 le service leur a notifié, sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts, une distribution de bénéfices imposable de la SAS Monta Meubles dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux de l'année 2014. Par une réclamation du 10 juillet 2020, M. et Mme A ont contesté le bien-fondé des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux mises à leur charge au titre de l'année 2014. Le service ayant rejeté leur demande le 12 août 2020, M. et Mme A demandent au tribunal de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquels ils ont été assujettis au titre de l'année 2014 pour des montants respectifs de 266 576 euros et de 77 049 euros.   
 Sur le bien-fondé de l'impôt : 
 2. Aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / () c. Les rémunérations et avantages occultes ; / () ". En cas d'acquisition par une société à un prix que les parties ont délibérément majoré par rapport à la valeur vénale de l'objet de la transaction ou, s'il s'agit d'une vente, délibérément minoré, sans que cet écart de prix comporte de contrepartie, l'avantage ainsi octroyé doit être requalifié comme une libéralité représentant un avantage occulte constitutif d'une distribution de bénéfices au sens des dispositions du c de l'article 111 du code général des impôts, alors même que l'opération est comptabilisée en comptabilité et y est assortie de toutes les justifications concernant son objet et l'identité du cocontractant, dès lors que cette comptabilisation ne révèle pas, par elle-même, la libéralité en cause. La preuve d'une telle distribution occulte doit être regardée comme apportée par l'administration lorsqu'est établie l'existence, d'une part, d'un écart significatif entre le prix convenu et la valeur vénale du bien cédé, d'autre part, d'une intention, pour la société d'octroyer, et, pour le cocontractant, de recevoir, une libéralité du fait des conditions de la cession.  
 3. Il résulte de la proposition de rectification du 21 décembre 2017 adressée à M. et Mme A que, tirant les conséquences de la vérification de comptabilité de la SAS Monta Meubles, l'administration a considéré que M. et Mme A ont bénéficié d'avantages occultes devant être taxés à l'impôt sur le revenu.  
 4. Il résulte de l'instruction que la SAS Monta Meubles, qui avait pour objet la vente de détail d'objets sous les enseignes " Centrakor " et " Litrimarché ", était détenue, le 18 décembre 2014, par M. et Mme A ainsi que leur fils. La société à responsabilité limité (SARL) Zoé Shop, qui a pour objet la vente de détail d'articles de fête, était détenue jusqu'au 19 décembre 2014 par M. et Mme A et leur fils. Afin de lancer l'activité de la SARL Zoé Shop, M. et Mme A ont supporté financièrement des investissements et détenaient en conséquence au 17 décembre 2014 un montant total de créance en comptes courants d'associés de 369 035,56 euros. Par un acte notarié du 18 décembre 2014, M. et Mme A ont cédé la totalité de cette créance à la SAS Monta Meubles.  
 5. L'administration a estimé que, lors de la vente à la SAS Monta Meubles par acte notarié du 18 décembre 2014 de la créance qu'ils détenaient en comptes courants d'associés au sein de la SARL Zoé Shop, M. et Mme A ont surévalué sa valeur, celle-ci ne pouvant être égale à sa valeur nominale compte tenu de la situation financière très précaire de la SARL Zoé Shop. Elle a procédé à l'évaluation de la SARL Zoé Shop, a déterminé sa valeur réelle à hauteur de 42 000 euros, et a considéré en conséquence que M. et Mme A avaient bénéficié de la part de la SAS Monta Meubles d'un avantage égal à la surestimation de cette créance, c'est-à-dire un avantage de 327 035 euros. Elle a ainsi imposé cet écart injustifié comme un avantage occulte constitutif d'une distribution de bénéfices au sens des dispositions du c de l'article 111 du code général des impôts.  
 6. En premier lieu, il résulte de la proposition de rectification du 21 décembre 2017 que, pour déterminer l'existence d'un écart significatif entre la valeur de la créance détenue par M. et Mme A sur la SARL Zoé Shop, inscrite en comptes courants d'associés, et le prix acquitté par la SAS Monta Meubles, l'administration a calculé la valeur patrimoniale de la SARL Zoé Shop, et a en conséquence eu recours à une méthode d'appréciation de la valeur vénale des titres non cotés par " appréciation directe ", en tenant compte d'une approche patrimoniale, la faisant recourir à une valeur mathématique, ainsi que d'une approche par la rentabilité, la faisant également recourir aux notions de valeur de productivité, valeur de rendement, marge brute d'autofinancement et excédent brut d'exploitation. Elle a ainsi estimé que la SARL Zoé Shop avait une valeur de 42 000 euros, ce qui constituait un écart de 327 035 euros entre la valeur de la créance détenue par M. et Mme A et le prix acquitté par la SAS Monta Meubles.  
 7. Si les requérants soutiennent que la valeur des créances des comptes courants d'associés cédées à la SARL Monta Meubles doit être évaluée à leur valeur nominale dès lors qu'il s'agit de comptes bloqués, ils n'établissent pas avoir souscrit une clause de blocage des fonds. Par ailleurs, les requérants ne peuvent utilement faire valoir, à titre subsidiaire, qu'il y a lieu d'évaluer ces mêmes créances en fonction de la capacité de la SARL Zoé Shop à recouvrer ces sommes, par analogie à la jurisprudence de la Cour de cassation en matière d'impôt sur la fortune et en application de l'article 758 du code général des impôts. S'ils soutiennent, à titre infiniment subsidiaire que ni la valeur du droit de bail ni la valeur de la clientèle n'auraient été prises en compte, il résulte de la proposition de rectification du 21 décembre 2017 que la valeur de ces biens a été considérée comme nulle au motif que le caractère déficitaire de l'activité de la SARL Zoé Shop, accentué par une rémunération brute minime de la gérance, ne pouvait conduire à une évaluation positive. Enfin, si M. et Mme A soutiennent que l'utilisation d'une méthode qui tient compte de la rentabilité passée n'est pas adaptée pour une entreprise créée récemment et que la valeur de rendement n'aurait pas dû être utilisée, il résulte de la même proposition de rectification que cette valeur a été considérée comme sans objet par son auteur. Par suite, M. et Mme A, qui n'apportent pas de méthode alternative de valorisation, ne sont pas fondés à soutenir que la méthode d'évaluation utilisée par l'administration consistant à valoriser la SARL Zoé Shop, et donc à calculer l'écart entre la valeur de cession de la créance et sa valeur réelle, et permettant de déterminer le montant du revenu qui leur a été distribué, était inadaptée.  
 8. En second lieu, il résulte de la proposition de rectification du 21 décembre 2017 que, pour démontrer que cet écart de prix ne comportait pas de contrepartie, l'administration fiscale a mis en évidence qu'en procédant à l'achat de la créance portée au crédit des comptes courants d'associés de M. et Mme A et en souscrivant un emprunt pour ce faire, alors que la SARL Zoé Shop se trouvait dans une situation économique précaire, la SAS Monta Meubles a agi en dehors de son intérêt et qu'ainsi, l'écart de prix consenti à M. et Mme A était sans contrepartie.  
 9.  Si les requérants produisent une étude de marché datée du mois de février 2012 afin de justifier la nécessité pour la SAS Monta Meubles de diversifier ses activités dans le secteur des articles de fête qu'ils estiment prometteur et complémentaire de son activité, il résulte de cette même étude que les emprises de marché de chaque opérateur sont faibles et diluées sur un grand nombre d'acteurs, que seule une part de marché de 5%, retenue en hypothèse haute, pouvait être estimée et que il existait de nombreux concurrents directs au cœur de la zone retenue. Par ailleurs, les requérants ne contestent pas qu'à la date du rachat des comptes courants d'associés le 18 décembre 2014, la SARL Zoé Shop connaissait des résultats déficitaires. Dans ces conditions, l'administration qui fait par ailleurs état de la communauté d'intérêts existant entre la SAS Monta Meubles et la SARL Zoé Shop qui ont les mêmes associés et gérants, M. et Mme A, établit que le rachat des créances inscrites aux comptes courants des requérants au sein de la société Zoé Shop pour leur valeur nominale, largement supérieure à leur valeur réelle, par la SAS Monta Meubles est dépourvu de contrepartie pour un montant de 327 035 euros. 
 10.  Par suite, c'est à bon droit que l'administration a imposé dans la catégorie des revenus des capitaux mobiliers au titre des revenus distribués sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts, la somme de 327 035 euros pour le calcul de l'impôt sur le revenu de l'année 2014 de M. et Mme A, qui par ailleurs ne contestent pas avoir perçu le prix de vente de leurs créances. 
 En ce qui concerne les pénalités : 
 11. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". 
 12. Pour justifier le bien-fondé de l'application de la majoration pour manquement délibéré, l'administration s'est fondée sur la circonstance qu'il existait une disproportion manifeste entre la valeur réelle de la créance d'un montant de 42 000 euros et le prix de cession à la SAS Monta Meubles par M. et Mme A pour montant de 369 035 euros, c'est-à-dire à un montant huit fois plus important que la valeur vénale de cette créance. L'administration a également relevé que M. et Mme A ne pouvaient ignorer la dépréciation de la valeur de leur créance du fait de la mauvaise santé financière de la SARL Zoé Shop dès lors qu'ils détenaient la quasi-totalité de son capital au jour de la cession. Elle a ajouté qu'ils avaient nécessairement connaissance des résultats déficitaires de la société dès lors que la SAS Monta Meubles, dont ils sont également actionnaires, procédait dès le lendemain de la vente à une augmentation puis une diminution du capital social de la SARL Zoé Shop afin d'apurer son passif. Elle a également relevé que le caractère intentionnel était d'autant plus manifeste que M. et Mme A étaient à la fois cédants et cessionnaires. Par suite, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve du caractère délibéré des manquements reprochés à M. et Mme A.  
 Sur les frais liés au litige : 
 13. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme demandée par M. et Mme A au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. et Mme A est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme B A et au directeur de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest. 
 Délibéré après l'audience du 31 octobre 2024, à laquelle siégeaient : 
 Mme Allio-Rousseau, présidente, 
 Mme Frelaut, première conseillère, 
 Mme Benoist, conseillère.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 21 novembre 2024. 
 La rapporteure, 
 L-L. BENOISTLa présidente, 
 M.-P. ALLIO-ROUSSEAU 
 Le greffier, 
 G. VIEL 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Le greffier