TA44 · 4ème Chambre — 30 janvier 2025

Vu la procédure suivante : 
 Par une ordonnance du 14 octobre 2020, enregistrée le 15 octobre 2020 au greffe du tribunal, le président du tribunal administratif de Melun a transmis au tribunal, en application de l'article R. 351-3 du code de justice administrative, la requête présentée par Mme A. 
 Par une requête enregistrée au greffe du tribunal de Melun le 25 septembre 2020, et un mémoire enregistré le 10 juillet 2024, Mme C A, représentée par Me Barsus, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la réduction à hauteur de 205 913 euros des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2014 à 2016, et des pénalités afférentes ;  
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - la procédure d'imposition est irrégulière dès lors qu'elle n'a pas été destinataire de la copie de la proposition de rectification adressée à la société Lyssna, qu'elle n'était plus gérante de cette société et n'a pas pu faire valoir ses observations au cours de la vérification de la comptabilité, en méconnaissance de l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, du principe du contradictoire et du principe de l'indépendance des procédures ;  
 - la remise en cause par l'administration de la déduction des charges relatives aux factures émises par la société Service Conseil à hauteur de 24 000 euros HT en 2015 et 106 425 euros HT en 2016 n'est pas fondée ;  
 - la remise en cause par l'administration de la déduction des charges relatives à des commissions versées à des clients à hauteur de 18 214 euros en 2015 et 12 433 euros en 2016 n'est pas fondée ;  
 - l'imposition entre ses mains des sommes correspondant à la remise en cause des charges relative aux factures et aux versements de commissions, en application du c de l'article 111 du code général des impôts, n'est pas fondée ;  
 - l'imposition entre ses mains d'une somme correspondant au montant du solde créditeur de son compte d'associé sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts n'est pas fondée ; 
 - elle est fondée à se prévaloir des paragraphes 130 à 150 du BOI-BIC-CHG-40-20-30 et des paragraphes 1 à 20 du BOI-RRPM-RCM-10-20-20-40, ainsi que de la question écrite n° 38296 de M. B D du 20 avril 2021, publiée le 22 juin 2021 ;  
 - étant de bonne foi, il n'y a pas lieu de lui appliquer la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue au a de l'article 1729 du code général des impôts. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 12 juin 2024, le directeur régional des finances publiques des Pays de la Loire et du département de la Loire-Atlantique conclut au rejet de la requête.  
 Il fait valoir que : 
 - il y a lieu de procéder à une substitution de base légale et d'imposer entre les mains de Mme A le montant du solde créditeur de son compte courant d'associé sur le fondement du 2° de l'article 109 du code général des impôts ;  
 - les autres moyens soulevés par Mme C A ne sont pas fondés. 
 Par courrier du 9 octobre 2024, les parties ont été informées, en application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, que le jugement était susceptible d'être fondé sur le moyen relevé d'office tiré de la méconnaissance du champ d'application de la loi, le c) de l'article 111 du code général des impôts étant inapplicable.  
 Vu les autres pièces du dossier.  
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Benoist, 
 - et les conclusions de M. Huin, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. Mme C A était gérante et associée de la société à responsabilité limitée (SARL) Pacc'Immo, devenue la SARL Lyssna à compter du 25 juin 2015, agence immobilière dont l'activité est également le placement de produits de défiscalisation dans l'immobilier. Mme A a cessé de diriger cette société à compter du 1er février 2017 et détient depuis 20 % de ses parts. A la suite de la vérification de comptabilité de la SARL Lyssna, par une proposition de rectification du 15 décembre 2017, l'administration a imposé dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au titre des revenus distribués les sommes de 32 193 euros au titre de l'année 2014, 97 421 euros au titre de l'année 2015 et 439 562 euros au titre de l'année 2016, et mis à la charge de Mme A des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre des mêmes années. Suite au rejet partiel de sa réclamation préalable, Mme A demande au tribunal de prononcer la réduction de ces cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2014 à 2016 et des pénalités afférentes. 
 Sur la régularité de la procédure : 
 2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / (). " et aux termes de l'article R.*57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. / () ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de manière utile. S'agissant de revenus distribués, cette motivation peut résulter, soit de la reproduction de la teneur de la proposition de rectification adressée à la société distributrice, soit de la jonction de cette proposition de rectification en annexe du document adressé au bénéficiaire des distributions, dès lors du moins que le document concernant la société est lui-même suffisamment motivé. 
 3. Il résulte de l'instruction que si la proposition de rectification du 14 décembre 2017 adressée à la SARL Lyssna n'a pas été annexée à la proposition de rectification du 15 décembre 2017 adressée à Mme A, cette dernière reproduisait la teneur des rehaussements concernant la société qui justifiait l'existence de revenus distribués. Par suite, la proposition de rectification du 15 décembre 2017 est suffisamment motivée.  
 4. En second lieu, au cours de la vérification de comptabilité dont a fait l'objet la SARL Lyssna, le débat oral et contradictoire a été mené avec le représentant légal de cette société régulièrement désigné à la date des opérations de vérification. Mme A, qui, en sa qualité d'ancienne gérante, n'avait pas à être convoquée par l'administration lors de la vérification de la comptabilité de la société, ne peut, en tout état de cause, utilement soutenir que les droits de la défense ont été méconnus.  
 Sur le bien-fondé de l'imposition : 
 En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :  
 Quant aux achats de rendez-vous auprès de la société Service Conseil et les versements de commissions à un professionnel de l'immobilier et à des clients : 
 5. Aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / () c. Les rémunérations et avantages occultes ; / () ".  
 6. L'octroi d'un avantage sans contrepartie doit être requalifié comme une libéralité représentant un avantage occulte constitutif d'une distribution de bénéfices au sens de ces dispositions, alors même que l'opération est portée en comptabilité et y est assortie de toutes les justifications concernant son objet apparent et l'identité du destinataire, dès lors que cette comptabilisation ne révèle pas, par elle-même, la libéralité en cause. 
 7. Il résulte de la proposition de rectification du 15 décembre 2017 que le vérificateur a remis en cause, d'une part, la déductibilité de charges de la SARL Lyssna correspondant à des achats de rendez-vous auprès de la société Service Conseil, pour un montant de 24 000 euros HT au titre de l'année 2015 et pour un montant de 106 425 euros HT au titre de l'année 2016, aux motifs qu'aucun contrat n'avait été fourni, ni justificatif des prestations effectuées malgré plusieurs demandes du service, ni justificatif du chiffre d'affaires réalisé du fait de ces prestations. Alors que la société Service Conseil n'aurait pas honoré certaines prestations, la SARL Lyssna a continué de la payer et n'a pas engagé de procédure litigieuse à son encontre. D'autre part, le service a également remis en cause la déductibilité de charges de la SARL Lyssna correspondants aux versements de commissions à un professionnel de l'immobilier et à des clients pour des montants respectifs de 18 214 euros au titre de l'année 2015 et 12 433 euros au titre de l'année 2016, aux motifs qu'aucun mandat d'apporteur d'affaires n'a été conclu avec les particuliers ayant reçu les commissions, qu'en réponse au droit de communication, certains ont indiqué que les sommes venaient en déduction de leurs frais d'acquisition et d'autres ont indiqué ne pas avoir de factures correspondantes. L'administration a déduit, suite à la remise en cause de leur déduction, que l'ensemble de ces charges constituaient des revenus distribués au profit de Mme A, en sa qualité de maître de l'affaire dès lors qu'elle était la gérante de la SARL Lyssna, devant être soumis à l'impôt sur le revenu en application du c de l'article 111 du code général des impôts. 
 8. Il résulte de l'instruction que les opérations en cause ont été inscrites dans la comptabilité de la SARL Lyssna de façon à faire apparaître leur objet et l'identité de leurs bénéficiaires, à savoir l'achat de rendez-vous auprès de la société Service Conseil et le versement de commissions sur ventes auprès de clients et d'un professionnel nominativement désignés. Si l'administration a relevé que ces inscriptions n'étaient pas assorties de toutes les justifications nécessaires en l'absence, en ce qui concerne les prestations de Service Conseil, d'un contrat valable signé par les deux parties et de preuves de la réalité des prestations fournies et, en ce qui concerne les apporteurs d'affaires, de mandats d'apporteurs d'affaires, il résulte de l'instruction que l'administration n'a pas établi l'existence d'une intention pour la société Lyssna, d'octroyer à Mme A une libéralité correspondant à ces prestations pour lesquelles l'identité des bénéficiaires effectifs était connue au cours des opérations de contrôle. Dans ces conditions, en dépit de la qualité de maître de l'affaire de Mme A, c'est à tort que l'administration a considéré que l'ensemble de ces dépenses était constitutif d'avantages occultes au sens du c de l'article 111 du code général des impôts devant être imposés dans les mains de la requérante. Il y a lieu, en conséquence, de prononcer les réductions d'impôt sur le revenu correspondantes au titre des années 2015 et 2016.   
 Quant aux sommes portées au crédit du compte courant d'associé de Mme A au sein de la SARL Lyssna : 
 9. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / () 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. () ". Les sommes inscrites au crédit du compte courant d'un associé ont, sauf preuve contraire apportée par l'associé titulaire du compte, le caractère de revenus imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. 
 10. L'administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse suivie devant le juge de l'impôt de justifier l'imposition en substituant une base légale à une autre, sous réserve que le contribuable ne soit pas privé des garanties de procédure qui lui sont données par la loi compte tenu de la base légale substituée. 
 11. Dans son mémoire en défense, enregistré le 12 juin 2024, l'administration demande à ce que les dispositions du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts soient substituées à celles du c de l'article 111 pour fonder les rectifications litigieuses. A l'appui de sa demande, elle fait valoir que les sommes réintégrées dans les bases d'imposition de Mme A pour un montant de 22 933 euros en 2014, inscrites au crédit du compte d'associé de l'intéressée au sein de la SARL Lyssna, constituent des revenus imposables entre ses mains dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. La requérante, qui se borne à indiquer que le compte était créditeur de 841 euros au 31 décembre 2014 sans en justifier, n'apporte pas la preuve contraire. Ainsi, et dès lors qu'elle ne prive Mme A d'aucune garantie de procédure, la substitution de base légale sollicitée par l'administration est admise.  
 Quant aux pénalités : 
 12. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / () ".  
 13. Pour justifier de l'application des pénalités prévues au a de l'article 1729 du code général des impôts, l'administration fiscale a considéré que la bonne foi de Mme A ne pouvait être retenue, d'une part, en raison de l'importance des rehaussements et de leur nature, consistant en la remise en cause d'un passif injustifié concernant son compte courant d'associé, de la déduction de dépenses à caractère personnel et de charges non engagées dans l'intérêt de l'entreprise, et en l'existence d'une minoration du chiffre d'affaires, d'autre part, de sa qualité d'associée majoritaire de la SARL Lyssna et de gérante sur la période contrôlée. Ces éléments sont de nature à justifier l'application de la pénalité prévue au a de l'article 1729 du code général des impôts. 
 14. Toutefois, Mme A est fondée à obtenir la décharge partielle des majorations appliquées au titre des années 2015 et 2016 dans la limite des décharges de cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu dues au titre des mêmes années prononcées en application du point 8 du présent jugement. 
 En ce qui concerne le bénéfice de l'interprétation administration de la loi fiscale : 
 15. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " () Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales. " 
 16. Si la requérante entend se prévaloir des paragraphes 130 à 150 du BOI-BIC-CHG-40-20-30 et 1 à 20 du BOI-RRPM-RCM-10-20-20-40, ainsi que de la question écrites n° 38296 de M. B D du 20 avril 2021, publiée le 22 juin 2021, ces commentaires ne proposent pas une interprétation différente de la loi fiscale dont il est fait application dans le présent jugement. Par suite, ces moyens doivent être écartés.  
 17. Il résulte de tout ce qui précède que Mme A est seulement fondée à obtenir la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2015 et 2016, et des pénalités afférentes.  
 Sur les frais liés au litige : 
 18. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros à verser à la requérante en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. La requérante n'est, par ailleurs et en tout état de cause pas fondée, à se prévaloir, à l'appui de ses conclusions relatives aux frais liés au litige, d'un préjudice lié au délai de jugement de cette affaire.  
 D É C I D E : 
 Article 1er : Mme A est déchargée des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2015 et 2016 et des pénalités afférentes, correspondant à l'imposition, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts, des sommes relatives aux achats de rendez-vous par la société Lyssna auprès de la société Service Conseil et des versements par la société Lyssna de commissions à un professionnel de l'immobilier et à des clients. 
 Article 2 : L'Etat versera à Mme A une somme de 1 500 (mille cinq cents) euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.  
 Article 4 : Le présent jugement sera notifié à Mme C A et au directeur régional des finances publiques des pays de la Loire et du département de la Loire-Atlantique. 
 Délibéré après l'audience du 9 janvier 2025, à laquelle siégeaient : 
 Mme Allio-Rousseau, présidente, 
 Mme Frelaut, première conseillère, 
 Mme Benoist, conseillère.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 30 janvier 2025. 
 La rapporteure, 
 L.-L. BENOISTLa présidente, 
 M.-P. ALLIO-ROUSSEAU 
 La greffière, 
 C. MICHAULT 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 La greffière