TA93 · 1ère chambre — 13 mars 2025

Vu la procédure suivante :   
 Par une requête, enregistrée le 1er octobre 2020, la Caisse régionale du Crédit agricole mutuel Alpes Provence, demande au tribunal de prononcer la décharge, en droits et intérêts de retard, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017, pour un montant total de 167 353 euros. 
 Elle soutient que : 
 En ce qui concerne l'inclusion du montant des livraisons à soi-même au coefficient de taxation :  
 - le montant des livraisons à soi-même doit être inclus dans le calcul de son coefficient de taxation en application du principe de neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée ; 
 - les dispositions de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée prévoient que le chiffre d'affaires afférent aux opérations assimilées aux livraisons de biens doit être inclus dans le calcul du prorata de déduction ; 
 - l'article 206 de l'annexe II au code général des impôts prévoit que le chiffre d'affaires attaché aux livraisons à soi-même, qui sont des opérations imposables ouvrant droit à déduction, ne doit pas être exclu du calcul du coefficient de taxation et il est suffisamment univoque pour ne pas devoir être interprété, en tout état de cause, à la lumière de l'article 174 de la directive 2006/112/CE ; 
 - cette interprétation est confirmée par les énonciations figurant aux paragraphes 50 et 150 du bulletin officiel des finances publiques - impôts publié le 10 juin 2013 sous la référence BOI-TVA-DED-20-10-20, qui sont opposables à l'administration sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; 
 - les dispositions du droit de l'Union et du droit interne s'écartent de la notion comptable de chiffre d'affaires qui est donc inopérante pour déterminer les montants à prendre en compte pour la détermination du coefficient de taxation ; 
 En ce qui concerne l'exclusion du montant des intérêts pris en charge par l'Etat dans le cadre de l'octroi de prêts à taux zéro du coefficient de taxation : 
 - les intérêts pris en charge par l'Etat dans le cadre de l'octroi des prêts à taux zéro ne peuvent pas être qualifiés de chiffre d'affaires ou de subvention au regard du 1° du 3. du III de l'article 206 de l'annexe II au code général des impôts ; 
 - les crédits d'impôts dont elle a bénéficié en contrepartie de l'octroi de prêts à taux zéro au titre de l'article 244 quater V du code général des impôts ne constituent pas pour elle un chiffre d'affaires au sens de l'article 222-2 du plan comptable général. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 20 janvier 2022, le directeur chargé de la direction des vérifications nationales et internationales conclut au rejet de la requête, soutenant que les moyens qu'elle comporte ne sont pas fondés. 
 Par une ordonnance du 3 octobre 2024, la clôture de l'instruction a été fixée au 15 novembre 2024. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ;  
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de la construction et de l'habitation ;  
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience, au cours de laquelle ont été entendus le rapport de M. David et les conclusions de M. Iss, rapporteur public, les parties n'étant ni présentes, ni représentées. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La Caisse régionale du Crédit agricole mutuel Alpes Provence a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant, en matière de taxe sur la valeur ajoutée, sur la période comprise entre le 1er janvier 2015 et le 31 décembre 2017. A la suite de ce contrôle, les services de la direction des vérifications nationales et internationales ont remis en cause le coefficient de déduction calculé par la Caisse régionale du Crédit agricole mutuel Alpes Provence en application de l'article 206 de l'annexe II du code général des impôts, considérant que la société avait, d'une part, indûment inclus dans son coefficient de taxation le montant de ses livraisons à soi-même, encadrées par le 3. du I de l'article 257 du code général des impôts, dans son coefficient de taxation, lequel entre dans le calcul du coefficient de déduction, et, d'autre part, indûment exclus de ce même coefficient de taxation le montant des intérêts pris en charge par l'Etat dans le cadre de l'octroi de prêts à taux zéro. Après vaine réclamation préalable du 22 juillet 2019, rejetée le 18 août 2020, la Caisse régionale du Crédit agricole mutuel Alpes Provence demande au tribunal de prononcer la décharge, en droits et intérêts de retard, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été consécutivement assujettie au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017, pour un montant total de 167 353 euros. 
 Sur les conclusions présentées à titre principal :  
 En ce qui concerne la prise en compte des livraisons à soi-même au coefficient de taxation :  
 S'agissant de la loi fiscale : 
 2. En premier lieu, aux termes de l'article 174 de directive 2006/112/CE du Conseil relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée : " 1. Le prorata de déduction résulte d'une fraction comportant les montants suivants : / a) au numérateur, le montant total, déterminé par année, du chiffre d'affaires, hors TVA, afférent aux opérations ouvrant droit à déduction conformément aux articles 168 et 169 ; / b) au dénominateur, le montant total, déterminé par année, du chiffre d'affaires, hors TVA, afférent aux opérations figurant au numérateur ainsi qu'aux opérations qui n'ouvrent pas droit à déduction () / 2. Par dérogation au paragraphe 1, il est fait abstraction, pour le calcul du prorata de déduction, des montants suivants : / a) le montant du chiffre d'affaires afférent aux livraisons de biens d'investissement utilisés par l'assujetti dans son entreprise ; () ". 
 3. La société requérante soutient que les dispositions de la directive prévoient de tenir compte du chiffre d'affaires afférent aux opérations ouvrant droit à déduction, incluant les opérations assimilées aux livraisons de biens telles les livraisons à soi-même, pour le calcul du coefficient de taxation. Cependant, les dispositions de l'article 174 de la directive, qui ont été transposées à l'article 206 de l'annexe II au code général des impôts, excluent, en tout état de cause, explicitement du prorata de déduction les livraisons à soi-même des biens d'immeubles qui font partie des livraisons de biens d'investissement.  
 4. En second lieu, aux termes de l'article 257 du code général des impôts : " I. - Les opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeubles sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée dans les conditions qui suivent. / () 3. Sont également soumises à la taxe sur la valeur ajoutée : / 1° Les livraisons à soi-même de travaux immobiliers mentionnés à l'article 278 sexies A réalisées par des personnes assujetties au sens de l'article 256 A ; / () ". Aux termes de l'article 271 du même code : " I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération () ". Aux termes de l'article 205 de l'annexe II au code général des impôts : " La taxe sur la valeur ajoutée grevant un bien ou un service qu'un assujetti à cette taxe acquiert, importe ou se livre à lui-même est déductible à proportion de son coefficient de déduction ". Aux termes de l'article 206 de cette annexe : " III.-1. Le coefficient de taxation d'un bien ou d'un service est égal à l'unité lorsque les opérations imposables auxquelles il est utilisé ouvrent droit à déduction. () 3. Lorsque le bien ou le service est utilisé concurremment pour la réalisation d'opérations imposables ouvrant droit à déduction et d'opérations imposables n'ouvrant pas droit à déduction, le coefficient de taxation est calculé selon les modalités suivantes : / 1° Ce coefficient est égal au rapport entre : / a. Au numérateur, le montant total annuel du chiffre d'affaires afférent aux opérations ouvrant droit à déduction, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations ; / b. Et, au dénominateur, le montant total annuel du chiffre d'affaires afférent aux opérations imposables, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations. () 3° Pour l'application des dispositions du 1°, il est fait abstraction du montant du chiffre d'affaires afférent : () a. Aux cessions des biens d'investissements corporels ou incorporels ; / () ". 
 5. D'une il résulte de l'ensemble de ces dispositions que la livraison à soi-même de bien constitue une opération purement interne par laquelle un assujetti affecte à son activité un bien qu'il produit ou fait construire, et ne traduit aucune opération économique réalisée avec un tiers. L'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée des livraisons à soi-même a été prévu par la loi fiscale à seule fin d'en assurer la neutralité au regard de l'exercice du droit à déduction. Dès lors, l'opération de livraison à soi-même d'immeuble en cause ne relève pas de l'activité professionnelle normale et courante de la requérante, et ne saurait constituer un chiffre d'affaires ni par suite être incluse dans le calcul du coefficient de taxation à la taxe sur la valeur ajoutée. 
 6. Ces livraisons, qui ne résultent pas d'opérations réalisées avec des tiers, ne sont génératrices d'aucun flux financier et ne sauraient être prises en compte pour le calcul du coefficient de taxation qui n'inclut, au numérateur et au dénominateur, que des montants de chiffres d'affaires. À cet égard, le chiffre d'affaires mentionné au 3 du III de l'article 206 de l'annexe II au code général des impôts ne comprend que les montants des affaires réalisées par l'entité avec les tiers, en référence à l'article 512-2 du plan comptable général applicable aux périodes en litige aux termes duquel : " Le chiffre d'affaires correspond au montant des affaires réalisées par l'entité avec les tiers dans le cadre de son activité professionnelle normale et courante. " Contrairement à ce que soutient la société requérante, les entreprises doivent respecter les définitions édictées par le plan comptable général, sous réserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l'assiette de l'impôt en application de l'article 38 quater de l'annexe III au code général des impôts, ce qui est le cas en l'espèce. Ainsi, en utilisant la notion de " chiffre d'affaires ", l'article 206 de l'annexe II ne prescrit pas la prise en compte de produits qui ne font pas partie du chiffre d'affaires au sens comptable. Dès lors, les moyens tirés de la méconnaissance du principe de neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée et de l'inopérance de la notion comptable de chiffre d'affaires pour déterminer le coefficient de taxation doivent être écartés. 
 7. D'autre part, la société requérante ne saurait se prévaloir de ce que les opérations de livraison à soi-même ne sont pas expressément exclues par l'article 206 de l'annexe II au code général des impôts, dès lors que, ainsi qu'il a été dit ci-dessus, elles ne constituent pas un chiffre d'affaires au sens de cet article. Ni l'article 174 de la directive 2006/112/CE susvisée, ni l'article 206 de l'annexe II au code général des impôts, qui a exactement transposé l'article de la directive, ne prévoient de définition du chiffre d'affaires autonome, distincte de celle de l'article 512-2 du plan comptable général cité au point précédent. Il s'ensuit que le montant de la livraison à soi-même litigieuse doit être exclu du calcul du coefficient de taxation. 
 S'agissant de la doctrine fiscale :  
 8. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " () Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales ". 
 9. Si la société requérante invoque les paragraphes 50 et 150 du commentaire administratif publié au bulletin officiel des finances publiques - impôts le 10 juin 2013 sous la référence  BOI-TVA-DED-20-10-20, ces énonciations ne comportent aucune interprétation différente de celle résultant de l'application de la loi fiscale dont il a été fait application en l'espèce, le paragraphe 150 rappelant qu'il " ne doit pas être tenu compte des sommes correspondant : / - aux livraisons à soi-même de biens immobilisés imposés à la taxe sur la valeur ajoutée ; () ". Par suite, la requérante n'est pas fondée à se prévaloir de cette doctrine sur le fondement de la garantie prévue par les dispositions précitées de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. 
 En ce qui concerne la prise en compte du crédit d'impôt versé à la société en contrepartie des prêts à taux zéro octroyés au titre de l'article 244 quater V du code général des impôts :  
 10. D'une part, aux termes de l'article L. 31-10-1 du code de la construction et de l'habitation : " Les établissements de crédit et les sociétés de financement peuvent consentir des prêts ne portant pas intérêt dans les conditions prévues au présent chapitre. Ces prêts leur ouvrent droit au bénéfice du crédit d'impôt prévu à l'article 244 quater V du code général des impôts. ".  
 11. D'autre part, aux termes de l'article 199 ter T du code général des impôts : " I. - Le crédit d'impôt défini à l'article 244 quater V est imputé à hauteur d'un cinquième de son montant sur l'impôt sur le revenu dû par le contribuable au titre de l'année au cours de laquelle l'établissement de crédit ou la société de financement a versé des prêts ne portant pas intérêt et par fractions égales sur l'impôt sur le revenu dû au titre des quatre années suivantes. Si la fraction du crédit d'impôt excède l'impôt dû au titre de chacune de ces années, l'excédent est restitué. / II. - Si, pendant la durée du prêt, et tant que celui-ci n'est pas intégralement remboursé, il apparaît que les conditions mentionnées au chapitre X du titre Ier du livre III du code de la construction et de l'habitation n'ont pas été respectées, la différence entre le montant du crédit d'impôt correspondant au prêt effectivement octroyé et le montant du crédit d'impôt correspondant au prêt qui aurait dû être octroyé à l'emprunteur est reversée par l'établissement de crédit ou la société de financement. En cas d'absence de déclaration spontanée, dans un délai fixé par décret, de l'événement justifiant le reversement par l'établissement ou la société à la société de gestion mentionnée à l'article L. 31-10-14 du même code, le montant du crédit d'impôt reversé est majoré de 40 %. / III. - Si, pendant la durée du prêt, et tant que celui-ci n'est pas intégralement remboursé, les conditions de son maintien mentionnées à l'article L. 31-10-6 du code de la construction et de l'habitation ne sont plus respectées ou en cas de remboursement anticipé du prêt, les fractions de crédit d'impôt restant à imputer ne peuvent plus être utilisées par l'établissement de crédit ou la société de financement. En cas d'absence de déclaration spontanée, dans un délai fixé par décret, de ces événements par l'établissement ou la société à la société de gestion mentionnée à l'article L. 31-10-14 du même code, l'établissement de crédit ou la société de financement reverse par ailleurs une somme égale à 40 % du montant des fractions de crédit d'impôt restant à imputer. ". Aux termes de l'article 244 quater V de ce même code : " I. - Les établissements de crédit et les sociétés de financement mentionnés à l'article L. 511-1 du code monétaire et financier passibles de l'impôt sur les sociétés, de l'impôt sur le revenu ou d'un impôt équivalent, ayant leur siège dans un Etat membre de l'Union européenne ou dans un autre Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales, peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt au titre des prêts ne portant pas intérêt mentionnés à l'article L. 31-10-1 du code de la construction et de l'habitation. / () II. - Le montant du crédit d'impôt est égal à l'écart entre la somme actualisée des mensualités dues au titre du prêt ne portant pas intérêt et la somme actualisée des montants perçus au titre d'un prêt de mêmes montant et durée de remboursement, consenti à des conditions normales de taux à la date d'émission de l'offre de prêt ne portant pas intérêt. / () Le crédit d'impôt fait naître au profit de l'établissement de crédit ou la société de financement une créance, inaliénable et incessible, d'égal montant. Cette créance constitue un produit imposable rattaché à hauteur d'un cinquième au titre de l'exercice au cours duquel l'établissement de crédit ou la société de financement a versé des prêts ne portant pas intérêt et par fractions égales sur les exercices suivants. () ".  
 12. Il résulte de ces dispositions que l'Etat a entendu inciter les établissements bancaires et financiers à accorder des prêts à taux zéro à des ménages primo-accédants à la propriété au titre de l'article L.31-10-1 du code de la construction et de l'habitat, en compensant le montant des intérêts que ces établissements auraient dû percevoir, si le prêt avait été octroyé à un taux de marché, par l'octroi d'un crédit d'impôt imputé sur l'impôt sur les sociétés, selon les modalités prévues à l'article 199 ter T du code général des impôts. Ce crédit d'impôt, accordé par l'Etat en contrepartie d'une prestation de service visant pour l'établissement prêteur à octroyer des prêts à taux zéro à des ménages primo-accédants, doit ainsi être regardé comme revêtant le caractère d'une subvention directement liée au prix de l'opération considérée et, par suite, être qualifié de chiffre d'affaires pour la société, au sens et pour l'application des dispositions, citées au point 4 du présent jugement, du b. du 1° du 3. du III de l'article 206 de l'annexe II au code général des impôts. Dès lors, la caisse requérante n'est pas fondée à soutenir que les montants perçus au titre de ce crédit d'impôt devaient être exclus de son coefficient de taxation.  
 13. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge présentées par la société requérante doivent être rejetées. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête Caisse régionale du Crédit agricole mutuel Alpes Provence est rejetée.  
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la Caisse régionale du Crédit agricole mutuel Alpes Provence et au directeur chargé de la direction des vérifications nationales et internationales. 
 Délibéré après l'audience du 13 février 2025, à laquelle siégeaient : 
 M. Toutain, président, 
 Mme Ghazi Fakhr, première conseillère, 
 M. David, conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 13 mars 2025. 
 Le rapporteur, 
 A. DavidLe président, 
 E. Toutain  
 La greffière, 
 C. Yen Pon 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.