TA44 · 4ème Chambre — 17 mai 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 28 octobre 2020, l'association foncière urbaine libre (AFUL) Les Moulins, représentée par Me Robert, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2013 et 2014 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier au 31 décembre 2014, et des pénalités correspondantes ;  
 2°) mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 A titre principal : 
 - il n'est pas établi que la décision de rejet de la réclamation préalable a été signée par une autorité compétente ;  
 - il n'est pas établi que l'avis de mise en recouvrement du 15 septembre 2016 a été signé par une autorité compétente ;  
 A titre subsidiaire : 
 - la vente de lots de terrains à bâtir par l'AFUL Les Moulins est une opération relevant de l'article 150 U du code général des impôts et est exclusive d'une imposition à l'impôt sur les sociétés et à la taxe sur la valeur ajoutée ;  
 - il y a lieu d'admettre la déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée liée à certaines dépenses facturées au cours de l'année 2015 ;  
 - les sommes versées aux membres de l'AFUL Les Moulins suite à la vente des lots de terrains à bâtir ne constituent pas des revenus distribués au sens des articles 109 et 111 du code général des impôts ;  
 - elle est fondée à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine référencée au paragraphe 10 du BOI-CTX-PREA-10-80-20161227, aux paragraphes 390 et 400 du BOI-CTX-PREA-10-90-20120912, au paragraphe 1 du BOI-BIC-CHAMP-20-30-20120912, au paragraphe 40 du BOI-BIC-CHAMP-20-30-20, aux paragraphes 270 et 280 du BOI-IS-CHAMP-20-10-20-20131125, au paragraphe 50 du BOI-IS-CHAMP-10-50-30-40-20170405, aux paragraphes 520 à 770 du BOI-IS-CHAMP-10-50-10-20, au paragraphe 50 du BOI-IS-CHAMP-10-50-10-10-20170405, aux paragraphes 530 et 550 du BOI-IS-CHAMP-10-50-10-20-20170607, au paragraphe 330 du BOI-TVA-CHAMP-10-10-20 et au paragraphe 30 du BOI-RPPM-RCM-10-20-20-20.  
 Par un mémoire en défense, enregistré le 29 avril 2021, la directrice régionale des finances publiques des Pays de la Loire et du département de la Loire-Atlantique conclut au rejet de la requête.  
 Elle fait valoir que les moyens soulevés par l'AFUL Les Moulins ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier.  
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de l'urbanisme ;  
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Benoist, 
 - les conclusions de M. Huin, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. L'association foncière urbaine libre (AFUL) Les Moulins, personne morale de droit privé, a été créée par un acte du 30 avril 2013 entre M. I C, son épouse Mme B, M. A J, Mme G J, Mme H J et M. F J. Chacun de ses membres a apporté, à l'occasion de cette création, des parcelles situées sur la commune de Saint-Philbert-de-Grand-Lieu pour une surface totale de 16 743 m². Ainsi que cela figurait dans ses statuts, l'AFUL Les Moulins a procédé à la division parcellaire de cet ensemble de terrains le 6 juin 2013 et a déposé les pièces du lotissement " Les Moulins " qui ont fait l'objet d'une publication au service de publicité foncière le 18 octobre 2013. Ont été ainsi créés dix-huit lots de terrains à bâtir destinés à la vente, que l'AFUL Les Moulins a mis en vente auprès des deux agences immobilières et d'un office notarial. Les lots ont tous été cédés du 5 novembre 2013 au 6 mai 2015. Suite à une vérification de sa comptabilité portant sur la période du 30 avril 2013 au 31 décembre 2014, l'administration fiscale a mis à sa charge des cotisations primitives d'impôt sur les sociétés au titre des années 2013 et 2014, ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée relatifs à la période du 1er janvier au 31 décembre 2014. L'AFUL Les Moulins demande la décharge de ces impositions, ainsi que des pénalités correspondantes. 
 Sur l'application de la loi fiscale :  
 2.  En premier lieu, les vices qui entachent la décision par laquelle la réclamation d'un contribuable est rejetée sont sans influence sur le bien-fondé de l'imposition contestée. Par suite, l'AFUL Les Moulins ne peut utilement se prévaloir du moyen selon lequel la décision de rejet de sa réclamation préalable n'a pas été signée par une autorité compétente.  
 3.  En deuxième lieu, il résulte de l'instruction que, par un arrêté entré en vigueur le 1er septembre 2015, régulièrement publié, M. D E, contrôleur des finances publiques, a reçu délégation de signature du comptable public responsable du service des entreprises de Nantes Sud à l'effet de signer les avis de mise en recouvrement. Il suit de là que le moyen tiré de l'incompétence de l'auteur de l'avis de mise en recouvrement du 15 septembre 2016 ne peut qu'être écarté.  
 4. En troisième lieu, aux termes de l'article 206 du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur : " 1. Sous réserve des dispositions des articles 8 ter, 239 bis AA, 239 bis AB et 1655 ter, sont passibles de l'impôt sur les sociétés, quel que soit leur objet, les sociétés anonymes, les sociétés en commandite par actions, les sociétés à responsabilité limitée n'ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes dans les conditions prévues au IV de l'article 3 du décret n° 55-594 du 20 mai 1955 modifié, les sociétés coopératives et leurs unions ainsi que, sous réserve des dispositions des 6° et 6° bis du 1 de l'article 207, les établissements publics, les organismes de l'Etat jouissant de l'autonomie financière, les organismes des départements et des communes et toutes autres personnes morales se livrant à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif. / () ". Aux termes de l'article 256 A du même code : " Sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée les personnes qui effectuent de manière indépendante une des activités économiques mentionnées au cinquième alinéa, quels que soient le statut juridique de ces personnes, leur situation au regard des autres impôts et la forme ou la nature de leur intervention. () Les activités économiques visées au premier alinéa se définissent comme toutes les activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de services, y compris les activités extractives, agricoles et celles des professions libérales ou assimilées. ".  
 5. Pour l'application de ces dispositions, les associations ne sont exonérées d'impôt sur les sociétés et de taxe sur la valeur ajoutée que si, d'une part, leur gestion présente un caractère désintéressé et si, d'autre part, les services qu'elles rendent ne sont pas offerts en concurrence dans la même zone géographique d'attraction avec ceux proposés au même public par des entreprises commerciales exerçant une activité identique. Toutefois, même dans le cas où une association intervient dans un domaine d'activité et dans un secteur géographique où existent des entreprises commerciales, elle reste exclue du champ de l'impôt sur les sociétés et continue de bénéficier de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée si elle exerce son activité dans des conditions différentes de celles des entreprises commerciales, soit en répondant à certains besoins insuffisamment satisfaits par le marché, soit en s'adressant à un public qui ne peut normalement accéder aux services offerts par les entreprises commerciales, notamment en pratiquant des prix inférieurs à ceux du secteur concurrentiel et à tout le moins des tarifs modulés en fonction de la situation des bénéficiaires, sous réserve de ne pas recourir à des méthodes commerciales excédant les besoins de l'information du public sur les services qu'elle offre. 
 6. L'AFUL Les Moulins, régie par les dispositions de l'article L. 322-1 du code de l'urbanisme, a procédé, dans la commune de Saint-Philbert-de-Grand-Lieu, à la vente de dix-huit lots de terrains à bâtir du 5 novembre 2013 au 6 mai 2015. 
 7. D'une part, il résulte de l'instruction que l'AFUL Les Moulins devait, selon ses statuts du 30 avril 2013 et conformément à l'article L. 322-2 du code de l'urbanisme, procéder au remembrement des parcelles situées à l'intérieur de son périmètre, à la modification corrélative de l'assiette des droits de propriété et assurer la maîtrise d'ouvrage des opérations nécessaires à la création d'un lotissement à usage d'habitation, devant être rétrocédé, selon une clé de répartition fixé au point 34 des statuts, à la fin de sa mission. Toutefois l'AFUL, sur décision de ses membres, a procédé à la vente des 18 lots de terrain à bâtir entre le 5 novembre 2013 au 6 mai 2015. Il résulte également de l'instruction que, dans la même commune et sur la même période, plusieurs entreprises exerçaient une activité identique à celle de l'AFUL Les Moulins et proposaient ainsi à la vente sur la commune de Saint-Philbert-de-Grand-Lieu une quinzaine de terrains à bâtir pour un prix moyen de 103,56 euros par mètre carré, tandis que l'AFUL Les Moulins cédaient dix-sept terrains pour un prix moyen de 131,77 euros par mètre carré. Par ailleurs, l'AFUL Les Moulins a eu recours, pour l'aider à commercialiser ses biens, aux services de deux agences immobilières locales et à un office notarial. Enfin, si l'association requérante se prévaut de ce qu'un lot a été cédé à un organisme d'habitation à loyer modéré, cette circonstance, alors qu'elle a procédé à la vente de dix-sept autres lots, ne permet pas d'établir que l'ensemble de l'opération avait vocation à s'adresser à un public qui ne peut normalement accéder aux services offerts par les entreprises commerciales. Dans ces conditions, il résulte de l'instruction que l'AFUL Les Moulins a exercé son activité dans des conditions similaires à celles des entreprises commerciales réalisant des lotissements ou de la promotion immobilière sur le même secteur géographique et avec lesquelles elle était en concurrence. Par suite, et sans que l'absence d'intention spéculative alléguée des membres de l'AFUL lors de sa constitution et l'absence de salarié au sein de l'AFUL y fassent obstacle, c'est à bon droit que le service a considéré que l'association requérante, passible des impôts commerciaux, a réalisé sur la période vérifiée des opérations à caractère lucratif et devait en conséquence être soumise à l'impôt sur les sociétés et assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée. 
 8. D'autre part, aux termes de l'article 257 du code général des impôts : " I. - Les opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeubles sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée dans les conditions qui suivent. / () 2. Sont considérés : / 1° Comme terrains à bâtir, les terrains sur lesquels les constructions peuvent être autorisées en application d'un plan local d'urbanisme () ". Pour l'application de ces dispositions, la livraison, par une personne morale, de terrains à bâtir est soumise à la taxe sur la valeur ajoutée lorsqu'elle procède, non de la simple gestion d'un patrimoine privé, mais de démarches actives de commercialisation foncière, telles que la réalisation de travaux de viabilisation ou la mise en œuvre de moyens de commercialisation de type professionnel, similaires à celles déployées par un producteur, un commerçant ou un prestataire de services, et qu'elle permet ainsi de regarder cette personne comme ayant exercé une activité économique. Il résulte de l'instruction que l'AFUL Les Moulins a procédé aux cessions des dix-huit terrains à bâtir composant le lotissement qu'elle a créé, après réalisation de travaux de viabilisation d'un montant de 564 502 euros, représentant plus de 40 % du prix de vente, et pour un prix total de 1 275 750 euros. Compte tenu de l'importance des travaux réalisés en vue de la vente et des moyens de commercialisation mis en œuvre par l'AFUL, décrits au point précédent, l'AFUL doit être regardée comme ayant exercé une activité économique ne s'inscrivant pas normalement dans le cadre de la gestion des patrimoines personnels de ses membres. Par suite, ces ventes immobilières réalisées par l'AFUL doivent être soumises à la taxe sur la valeur ajoutée en application des dispositions combinées des articles 256 A et 257 du code général des impôts. 
 9. En quatrième lieu, l'AFUL Les Moulins soutient que l'administration fiscale aurait dû admettre la déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée à raison de factures émises en 2015. Toutefois, la vérification de sa comptabilité par le service ayant porté sur la période du 30 avril 2013 au 31 décembre 2014, l'association requérante ne peut utilement se prévaloir de factures émises postérieurement.  
 10. En dernier lieu, les fondements légaux et les motifs des impositions mises à la charge des membres de l'AFUL Les Moulins sont sans incidence sur le bien-fondé des cotisations d'impôt sur les sociétés et de droits de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de cette dernière, qui sont seuls en litige dans la présente instance.  
 Sur l'interprétation de la loi fiscale :  
 11. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, dans sa version applicable au litige : " () / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales. ". 
 12. L'AFUL Les Moulins ne saurait utilement se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales de l'interprétation de la loi fiscale donnée au bulletin officiel des finances publiques, dès lors que les cotisations d'impôt sur les sociétés et les rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige ne procèdent pas d'un rehaussement mais d'une imposition primitive. Au surplus, les commentaires du paragraphe 1 du BOI-BIC-CHAMP-20-30-20120912, du paragraphe 40 du BOI-BIC-CHAMP-20-30-20, des paragraphes 270 et 280 du BOI-IS-CHAMP-20-10-20-20131125 et du paragraphe 30 du BOI-RPPM-RCM-10-20-20-20 ne sont pas applicables au litige, ceux du paragraphe 50 du BOI-IS-CHAMP-10-50-30-40-20170405, des paragraphes 520 à 770 du BOI-IS-CHAMP-10-50-10-20, du paragraphe 50 du BOI-IS-CHAMP-10-50-10-10-20170405, des paragraphes 530 et 550 du BOI-IS-CHAMP-10-50-10-20-20170607 ne contiennent pas d'interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application dans le présent jugement. En outre, les commentaires du paragraphe 10 du BOI-CTX-PREA-10-80-20161227, et des paragraphes 390 et 400 du BOI-CTX-PREA-10-90-20120912, relatifs à la procédure d'imposition, ne font pas application de la loi fiscale au sens des dispositions citées ci-dessus. Enfin, compte tenu du caractère répété des ventes de terrains à bâtir sur la période du 5 novembre 2013 au 6 mai 2015, l'AFUL Les Moulins n'est pas fondée à soutenir qu'elle exerçait une activité occasionnelle au sens des commentaires prévus au paragraphe 330 du BOI-TVA-CHAMP-10-10-20. Par suite, ces moyens ne peuvent qu'être écartés.  
 Sur les frais liés au litige : 
 13. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme demandée par l'AFUL Les Moulins au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de l'association foncière urbaine libre Les Moulins est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à l'association foncière urbaine libre Les Moulins et au directeur par intérim de la direction régionale des finances publiques des Pays de la Loire et du département de la Loire-Atlantique. 
 Délibéré après l'audience du 19 avril 2024, à laquelle siégeaient : 
 Mme Allio-Rousseau, présidente, 
 Mme Frelaut, première conseillère, 
 Mme Benoist, conseillère.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 17 mai 2024. 
 La rapporteure, 
 L.-L. BENOISTLa présidente, 
 M.-P. ALLIO-ROUSSEAU 
 La greffière, 
 C. MICHAULT 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 La greffière