TA75 · 1re Section - 2e Chambre — 18 octobre 2022

Vu la procédure suivante : 
 I - Par une requête n° 2011787/1-2 et un mémoire, enregistrés le 4 août 2020 et le 13 avril 2022, la société 63 boulevard des Batignolles Paris VIII APS, représentée par Me Boudriot, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge, en droits, pénalités, amendes et intérêts, de la totalité des impositions mises à sa charge au titre des exercices clos les 30 septembre 2016 et 2017 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 -l'article L. 48 du livre des procédures fiscales a été méconnu ; 
 -elle était en droit d'inscrire la valeur réévaluée du bien à l'actif de son premier bilan d'ouverture et c'est ce montant qui devait être retenu pour calculer la plus-value réalisée lors de la vente du bien et la valeur des amortissements de ce dernier ; 
 -la réévaluation libre et la plus-value qui en a résulté ont été soumises aux règles fiscales danoises ; 
 -le prélèvement sur la plus-value de cession immobilière est imputable sur l'impôt sur les sociétés dû, sur le fondement du V de l'article 244 bis A du code général des impôts ; 
 -elle doit bénéficier du droit à l'erreur prévu par l'article L. 123-1 du code des relations entre le public et l'administration et obtenir la décharge de l'amende qui lui a été infligée sur le fondement de l'article 1761 du code général des impôts ; 
 -le taux de 25 % de l'amende prévue par l'article 1761 du code général des impôts est disproportionné. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés le 9 novembre 2020 et le 13 mai 2022, l'administrateur général de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile de France conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient qu'aucun moyen de la requête n'est fondé. 
 II - Par une requête n° 2119115/1-2 et un mémoire, enregistrés le 8 septembre 2021 et le 13 avril 2022, la société 63 boulevard des Batignolles Paris VIII APS, représentée par Me Boudriot, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge, en droits, pénalités, amendes et intérêts, de la totalité des impositions mises à sa charge au titre des exercices clos les 30 septembre 2016 et 2017 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 -l'article L. 48 du livre des procédures fiscales a été méconnu ; 
 -elle était en droit d'inscrire la valeur réévaluée du bien à l'actif de son premier bilan d'ouverture et c'est ce montant qui devait être retenu pour calculer la plus-value réalisée lors de la vente du bien et la valeur des amortissements de ce dernier ; 
 -la réévaluation libre et la plus-value qui en a résulté ont été soumises aux règles fiscales danoises ; 
 -le prélèvement sur la plus-value de cession immobilière est imputable sur l'impôt sur les sociétés dû, sur le fondement du V de l'article 244 bis A du code général des impôts ; 
 -elle doit bénéficier du droit à l'erreur prévu par l'article L. 123-1 du code des relations entre le public et l'administration et obtenir la décharge de l'amende qui lui a été infligée sur le fondement de l'article 1761 du code général des impôts ; 
 -le taux de 25 % de l'amende prévue par l'article 1761 du code général des impôts est disproportionné. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 15 février et 13 mai 2022, l'administrateur général de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile de France conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient qu'aucun moyen de la requête n'est fondé. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 -le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 -le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 -le rapport de Mme A, 
 -les conclusions de M. Charzat, rapporteur public, 
 -et les observations de Me Boudriot, représentant la société 63 boulevard des Batignolles Paris VIII APS. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société 63 boulevard des Batignolles Paris VIII APS, société de droit danois qui exerce une activité d'administration d'immeubles et autres droits immobiliers, est détenue par la société de droit danois Foncière du Triangle d'Or. Elle a fait l'objet d'un contrôle sur pièces pour la période du 1er octobre 2017 au 30 septembre 2018, à l'issue duquel le service lui a notamment notifié, par une proposition de rectification du 5 avril 2019, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et un prélèvement sur la plus-value de cession immobilière au titre de l'exercice clos en 2018, ainsi que l'amende prévue à l'article 1761 du code général des impôts au titre du même exercice. La société 63 boulevard des Batignolles Paris VIII APS demande la décharge de ces impositions et de cette amende. 
 Sur la jonction : 
 2. Les requêtes n° 2011787/1-2 et n° 2119115/1-2, présentées par Me Boudriot pour la société 63 boulevard des Batignolles Paris VIII APS présentent à juger les mêmes questions et ont fait l'objet d'une instruction commune. Il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul jugement. 
 Sur la régularité de la procédure : 
 3. Aux termes de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales : " A l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu, d'une vérification de comptabilité ou d'un examen de comptabilité, lorsque des rectifications sont envisagées, l'administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou dans la notification mentionnée à l'article L. 76, le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces rectifications () ". 
 4. La société 63 boulevard des Batignolles Paris VIII APS soutient que l'administration a méconnu les dispositions de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales en ne mentionnant pas, dans la partie de la proposition de rectification concernant les conséquences financières du contrôle, que le prélèvement prévu à l'article 244 bis A du code général des impôts, d'un montant de 8 320 075 euros, était imputable sur l'impôt sur les sociétés à hauteur de 3 994 361 euros et que la différence, de 4 219 079 euros, était restituable et en ne mentionnant pas les sommes réellement dues après imputation et restitution. Toutefois, l'imputation du prélèvement sur l'impôt sur les sociétés et la restitution du surplus ne pouvant intervenir qu'après mise en recouvrement et paiement effectif du prélèvement forfaitaire de 33,1/3 %, elle n'avait pas à être mentionnée dans les conséquences financières du contrôle. En outre, l'article L. 48 du livre des procédures fiscales, qui prévoit que la proposition de rectification doit mentionner le montant des droits, taxes et pénalités résultant des rectifications, n'impose pas une telle mention, qui constitue seulement un rappel des dispositions de l'article 244 bis A du code général des impôts. Par suite, le moyen doit être écarté.  
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 En ce qui concerne la valeur comptable de l'ensemble immobilier litigieux : 
 Quant à l'application de la loi fiscale : 
 5. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : () les amortissements réellement effectués par l'entreprise, dans la limite de ceux qui sont généralement admis d'après les usages de chaque nature d'industrie, de commerce ou d'exploitation et compte tenu des dispositions de l'article 39 A, sous réserve des dispositions de l'article 39 B ". Aux termes de l'article 38 quinquies de l'annexe III au même code : " 1. Les immobilisations sont inscrites au bilan pour leur valeur d'origine. / Cette valeur d'origine s'entend : / a. Pour les immobilisations acquises à titre onéreux, du coût d'acquisition () c. Pour les immobilisations apportées à l'entreprise par des tiers, de la valeur d'apport ; () ". 
 6. En outre, aux termes de l'article 244 bis A du code général des impôts : " I.-1. Sous réserve des conventions internationales, les plus-values, telles que définies aux e bis et e ter du I de l'article 164 B, réalisées par les personnes et organismes mentionnés au 2 du I lors de la cession des biens ou droits mentionnés au 3 sont soumises à un prélèvement selon les taux fixés au III bis. () 2. Sont soumis au prélèvement mentionné au 1 : () b) Les personnes morales ou organismes, quelle qu'en soit la forme, dont le siège social est situé hors de France ; () 3. Le prélèvement mentionné au 1 s'applique aux plus-values résultant de la cession : / a) De biens immobiliers ou de droits portant sur ces biens ; () III. - Lorsque le prélèvement mentionné au I est dû par une personne morale assujettie à l'impôt sur les sociétés, les plus-values sont déterminées par différence entre, d'une part, le prix de cession du bien et, d'autre part, son prix d'acquisition, diminué pour les immeubles bâtis d'une somme égale à 2 % de son montant par année entière de détention. / Par dérogation au III bis et au premier alinéa du présent III, le prélèvement dû par des personnes morales résidentes d'un Etat membre de l'Union européenne ou d'un autre Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales et n'étant pas non coopératif au sens de l'article 238-0 A est déterminé selon les règles d'assiette et de taux prévues en matière d'impôt sur les sociétés dans les mêmes conditions que celles applicables à la date de la cession aux personnes morales résidentes de France ". 
 7. Il résulte de l'instruction que la société Foncière du Triangle d'Or a, à la suite de la restructuration du groupe dont elle est la société mère, attribué à sa succursale française la société 63 boulevard des Batignolles Paris VIII APS, par acte d'apport du 17 juillet 2018, un immeuble situé 63 boulevard des Batignolles à Paris dont la valeur d'apport a été fixée à 22 593 217 euros. Il est constant que la société 63 boulevard des Batignolles Paris VIII APS a inscrit cet immeuble à l'actif de son premier bilan d'ouverture le 1er janvier 2009, date à partir de laquelle elle a commencé à tenir une comptabilité en France afin de tirer les conséquences de la dénonciation de la convention franco-danoise du 8 février 1957, qui excluait, jusqu'au 31 décembre 2008, la taxation en France des revenus et plus-values immobilières détenus par une société danoise en France, pour une valeur de 37 088 000 euros et qu'elle a cédé ce bien, le 13 décembre 2017 pour un montant de 38 000 000 euros. A l'issue du contrôle sur pièces dont la société requérante a fait l'objet, le service a remis en cause le montant de la plus-value de cette vente déclaré par la société, estimant que la valeur de l'immeuble à retenir pour le calcul de ladite plus-value aurait dû, en application de l'article 38 quinquies de l'annexe III au code général des impôts, être la valeur d'apport de 22 593 217 euros et non la valeur de 37 088 000 euros inscrite au bilan d'ouverture de la société au 1er janvier 2009. 
 8. La société 63 boulevard des Batignolles Paris VIII APS soutient que l'immeuble en cause a été inscrit à une valeur de 37 088 000 euros à son bilan d'ouverture dès lors qu'elle a procédé à une réévaluation libre de ce bien en décembre 2008, comme elle était en droit de le faire en vertu de la réglementation française et que cette valeur, qui était opposable à l'administration fiscale, aurait dû être prise en compte pour le calcul de la plus-value de cession et des amortissements. Toutefois, alors qu'en décembre 2008, la société 63 boulevard des Batignolles Paris VIII APS n'était pas encore imposable en France pour ses activités, la convention franco-danoise étant encore en vigueur, elle n'était pas astreinte à l'obligation de tenir une comptabilité commerciale à raison de ces mêmes activités et ne pouvait donc pas faire application des règles comptables françaises et procéder à une réévaluation libre de l'immeuble litigieux. En outre, si la société 63 boulevard des Batignolles Paris VIII APS soutient que la réévaluation a été soumise aux règles fiscales danoises et qu'elle était, dans ces conditions, opposable à l'administration française, la seule production d'une copie de sa déclaration fiscale pour la période du 29 févier 2008 au 30 juin 2009, au demeurant non traduite et sur laquelle le montant de la plus-value ne semble pas apparaître, et de son bilan pour la même période, ne saurait suffire à l'établir. De même, si la société affirme avoir respecté les règles danoises, elle ne démontre pas avoir fait l'objet d'une quelconque taxation sur cette plus-value au Danemark, ou le cas échéant, avoir été exonérée d'une telle taxation. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a retenu la valeur d'apport de l'immeuble litigieux pour déterminer le montant de la plus-value réalisée lors de la vente de ce dernier et pour fixer le montant des amortissements. Il résulte de ce qui précède que l'administration était fondée à mettre à la charge de la société 63 boulevard des Batignolles Paris VIII APS des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de prélèvement sur la plus-value de cession immobilière résultant de la majoration des dotations aux amortissements et de la minoration de la plus-value de cession immobilière.  
 Quant à l'interprétation de la loi fiscale : 
 9. Aux termes du dernier alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales ". 
 10. Si les dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales instituent une garantie contre les changements de doctrine de l'administration, qui permet aux contribuables de se prévaloir des énonciations contenues dans les notes ou les instructions publiées, qui ajoutent à la loi ou la contredisent, c'est à la condition que les intéressés entrent dans les prévisions de la doctrine, appliquée littéralement, résultant de ces énonciations. 
 11. La société 63 boulevard des Batignolles Paris VIII APS se prévaut, sur le fondement des dispositions précitées de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations des paragraphes 20 à 40 de la documentation administrative BOI-BIC-PVMV-40-10-60-20 du 12 septembre 2012, aux termes desquelles une société qui procède à une réévaluation libre d'un élément d'actif doit retenir, pour le calcul des amortissements et de la plus-value ou de la moins-value résultant d'une cession ultérieure de cet élément, la nouvelle valeur comptable assignée à l'élément réévalué. Toutefois, dès lors que, ainsi qu'il a été dit, elle n'était pas imposable en France pour ses activités en décembre 2008, date à laquelle elle a procédé à la réévaluation libre de l'immeuble en litige, la société 63 boulevard des Batignolles Paris VIII APS ne rentrait pas dans les prévisions de cette documentation administrative et elle ne peut, par suite, s'en prévaloir. 
 12. La société 63 boulevard des Batignolles Paris VIII APS se prévaut également, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du paragraphe 20 de la documentation administrative BOI-INT-CVB-DNK, aux termes duquel les revenus dont le fait générateur est intervenu antérieurement au 1er janvier 2009 restent couverts par la convention fiscale franco-danoise, quand bien même l'imposition de ces revenus interviendrait après cette date. Toutefois, le fait générateur des impositions dont la société sollicite la décharge, à savoir la vente de l'immeuble dont elle était propriétaire, est intervenu après le 1er janvier 2009. La société requérante ne peut donc se prévaloir des énonciations de cette documentation administrative, dans les prévisions de laquelle elle n'entrait pas. 
 En ce qui concerne l'imputation du prélèvement sur la plus-value de cession immobilière sur l'impôt sur les sociétés : 
 13. Aux termes de l'article 244 bis A du code général des impôts : " V. - Le prélèvement mentionné au I est libératoire de l'impôt sur le revenu dû en raison des sommes qui ont supporté celui-ci. / Il s'impute, le cas échéant, sur le montant de l'impôt sur les sociétés dû par le contribuable à raison de cette plus-value au titre de l'année de sa réalisation. S'il excède l'impôt dû, l'excédent est restitué aux personnes morales résidentes d'un Etat de l'Union européenne ou d'un Etat ou territoire ayant conclu avec la France une convention fiscale qui contient une clause d'assistance administrative en matière d'échange de renseignements et de lutte contre la fraude et l'évasion fiscales et n'étant pas non coopératif au sens de l'article 238-0 A ". 
 14. La société 63 boulevard des Batignolles Paris VIII APS se borne à soutenir que les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés mises à sa charge doivent être réduites du montant des cotisations supplémentaires de prélèvement sur la plus-value de cession immobilière auxquelles elle a été assujettie et, le cas échéant, que l'excédent de prélèvement doit lui être restitué. Toutefois, l'administration fait valoir, sans être contredite, que la société n'a pas acquitté le prélèvement auquel elle a été assujettie. Par suite, la société 63 boulevard des Batignolles Paris VIII APS n'est pas fondée à solliciter l'imputation du montant du prélèvement sur la plus-value de cession immobilière sur le montant des cotisations d'impôt sur les sociétés au titre la période en litige. 
 15. Il résulte de ce qui précède que la société 63 boulevard des Batignolles Paris VIII APS n'est pas fondée à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des cotisations supplémentaires de prélèvement sur la plus-value de cession immobilière auxquelles elle a été assujettie. 
 Sur les pénalités : 
 16. Aux termes de l'article 1761 du code général des impôts : " Entraînent l'application d'une amende égale à 25 % du montant des droits éludés : / 1. Les infractions aux dispositions du I de l'article 244 bis A () ". En outre, aux termes de l'article L. 123-1 du code des relations entre le public et l'administration : " Une personne ayant méconnu pour la première fois une règle applicable à sa situation ou ayant commis une erreur matérielle lors du renseignement de sa situation ne peut faire l'objet, de la part de l'administration, d'une sanction, pécuniaire ou consistant en la privation de tout ou partie d'une prestation due, si elle a régularisé sa situation de sa propre initiative ou après avoir été invitée à le faire par l'administration dans le délai que celle-ci lui a indiqué ". 
 17. La société 63 boulevard des Batignolles Paris VIII APS soutient qu'elle n'a pas déclaré le prélèvement prévu par l'article 244 A bis du code général des impôts au motif qu'elle estimait, de bonne foi, être assujettie au seul impôt sur les sociétés en raison de l'existence d'un établissement stable en France et qu'en vertu du droit à régularisation en cas d'erreur garanti par l'article L. 123-1 du code des relations entre le public et l'administration, elle devrait être déchargée des pénalités qui lui ont été infligées sur le fondement de l'article 1761 du code général des impôts. Toutefois, le dispositif prévu par l'article L. 123-1 du code des relations entre le public et l'administration suppose que le contribuable ait régularisé sa situation spontanément ou sur demande de l'administration. Or, il est constant que la société requérante n'a pas régularisé sa situation. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 123-1 du code des relations entre le public et l'administration ne peut qu'être écarté.  
 18. Par ailleurs, les dispositions de l'article 1761 du code général des impôts, qui retiennent, pour le calcul de l'amende, un taux unique de 25% des droits éludés en cas de méconnaissance des obligations fixées au I de l'article 244 bis A du code général des impôts, ne portent pas une atteinte disproportionnée, au regard de l'objectif poursuivi de lutte contre la fraude et l'évasion fiscales grâce au suivi de la base taxable permettant l'établissement de l'impôt sur la plus-value de cession immobilière, au droit au respect des biens garanti par les stipulations de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, dès lors que, d'une part, le montant de l'amende ainsi fixé est proportionné à la gravité du manquement commis et, d'autre part, la méconnaissance des obligations fixées au I de l'article 244 bis A du code général des impôts peut, contrairement à ce que soutient la société requérante, résulter en un préjudice effectif pour le Trésor. 
 19. Il résulte de ce qui précède que la société 63 boulevard des Batignolles Paris VIII APS n'est pas fondée à demander la décharge des pénalités auxquelles elle a été assujettie.  
 Sur les frais liés au litige : 
 20. Aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : " Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation ". 
 21. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme demandée par la société 63 boulevard des Batignolles Paris VIII APS au titre de frais exposés par elle et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E 
 Article 1er : Les requêtes de la société 63 boulevard des Batignolles Paris VIII APS sont rejetées. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société 63 boulevard des Batignolles Paris VIII APS et à l'administrateur général de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile de France.  
 Délibéré après l'audience du 4 octobre 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Bachoffer, président, 
 Mme Dousset, première conseillère,  
 M. Khansari, conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 18 octobre 2022. 
 La rapporteure, 
 A. A 
 Le président, 
 B.R. BACHOFFER 
 La greffière, 
 L. REGNIER 
 La République mande et ordonne au ministre délégué auprès du ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, chargé des comptes publics, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
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