TA44 · 4ème Chambre — 17 mai 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et des mémoires, enregistrés le 27 novembre 2020, le 3 mars 2022 et le 5 octobre 2023 (non communiqué), la société par actions simplifiée (SAS) Réauté Chocolats Distribution, représentée par Me Payet, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2016 ; 
 2°) à titre subsidiaire, de constater que si le paiement des créanciers nantis devait être considéré comme un élément de l'actif immobilisé au même titre que le fonds de commerce, elle serait en droit de constituer une provision pour dépréciation du fonds de commerce ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - les frais visant à désintéresser les banques nanties bénéficiaires du nantissement du fonds qu'elle a acquis et versés en application du quatrième alinéa de l'article L. 642-12 du code de commerce doivent être considérés comme une charge exceptionnelle de l'exercice 2016 et ne peuvent pas s'imputer sur le prix de cession proposé ; en matière de droits d'enregistrement, le prix payé aux banques bénéficiaires du nantissement, qui est une sûreté réelle, n'est pas considéré comme une charge augmentative du prix de vente ; elle entend se prévaloir des doctrines administratives référencées BOI-ENR-DMTOM-10-20-10 n° 1 et BOI-ENR-DMTOI-10-10-20-20 n° 1, 10 et 130 ; l'accord qu'elle a conclu avec les banques, pour lequel le cédant n'est pas partie, relève de la seule liberté contractuelle du cessionnaire et est intervenu dans son intérêts exclusif en vue d'éviter l'application des droits de suite ; la mainlevée du nantissement ne procure aucun avantage direct ou indirect au cédant du fonds de commerce ; 
 - à titre subsidiaire, il convient de constater une provision pour dépréciation des fonds de commerce au titre de l'exercice 2016 à hauteur de 270 893 euros ; elle entend se prévaloir à ce titre, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine administrative référencée BOI-BIC-AMT-10-20 n° 320 ; 
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 30 avril 2021 et 23 juin 2022, le directeur de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens soulevés par la SAS Réauté Chocolats Distribution ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier.  
 Vu : 
 - le code du commerce ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Penhoat, 
 - les conclusions de M. Huin, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Lemasson substituant Me Payet, représentant la SAS Réauté Chocolats Distribution. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. A la suite d'une vérification de la comptabilité de la société par actions simplifiée (SAS) Réauté Chocolats Distribution, qui exploite des fonds de commerce de fabrication, vente en gros ou détail de chocolat, pâtisserie, biscuits et produits de confiserie, l'administration a remis en cause au titre de l'exercice clos en 2016 la déduction de dépenses engagées à hauteur d'un montant total de 503 922 euros au motif qu'elles devaient être regardées comme faisant partie du prix de revient du fonds de commerce acquis en 2016 auprès de la SARL Du Pin et, par suite, être immobilisées. Par la présente requête, la SAS Réauté Chocolats Distribution demande au tribunal la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés mise à sa charge en conséquence de cette rectification au titre de l'exercice clos en 2016. 
 Sur les conclusions à fin de décharge : 
 2. D'une part, aux termes de l'article 38 du code général des impôts, dont les dispositions sont applicables à l'impôt sur les sociétés en vertu du I de l'article 209 du même code : " 1. () le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. () ". Aux termes de l'article 39 de ce code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : 1° Les frais généraux de toute nature () ". 
 3. Aux termes du 1 de l'article 38 quinquies de l'annexe III au même code : " Les immobilisations sont inscrites au bilan pour leur valeur d'origine. Cette valeur d'origine s'entend : a. Pour les immobilisations acquises à titre onéreux, du coût d'acquisition, c'est-à-dire du prix d'achat minoré des remises, rabais commerciaux et escomptes de règlement obtenus et majoré des coûts directement engagés pour la mise en état d'utilisation du bien et des coûts d'emprunt dans les conditions prévues à l'article 38 undecies () ". 
 4. L'article 321-15 du plan comptable général prévoit que : " Le coût d'acquisition d'une immobilisation incorporelle acquise séparément est constitué de : - son prix d'achat, y compris les droits de douane et taxes non récupérables, après déduction des remises, rabais commerciaux et escomptes de règlement, et - de tous les coûts directement attribuables à la préparation de cet actif en vue de l'utilisation envisagée. Dans les comptes individuels, les droits de mutation, honoraires ou commissions et frais d'actes, liés à l'acquisition, peuvent sur option, être rattachés au coût d'acquisition de l'immobilisation ou comptabilisés en charges. () ". 
 5. D'autre part, aux termes de l'article L. 642-12 du code de commerce : " Lorsque la cession porte sur des biens grevés d'un privilège spécial, d'un gage, d'un nantissement ou d'une hypothèque, le tribunal affecte à chacun de ces biens, pour la répartition du prix et l'exercice du droit de préférence, la quote-part du prix, déterminée au vu de l'inventaire et de la prisée des actifs et correspondant au rapport entre la valeur de ce bien et la valeur totale des actifs cédés. () Jusqu'au paiement complet du prix qui emporte purge des inscriptions grevant les biens compris dans la cession, les créanciers bénéficiant d'un droit de suite ne peuvent l'exercer qu'en cas d'aliénation du bien cédé par le cessionnaire. Toutefois, la charge des sûretés immobilières et mobilières spéciales garantissant le remboursement d'un crédit consenti à l'entreprise pour lui permettre le financement d'un bien sur lequel portent ces sûretés est transmise au cessionnaire. Celui-ci est alors tenu d'acquitter entre les mains du créancier les échéances convenues avec lui et qui restent dues à compter du transfert de la propriété ou, en cas de location-gérance, de la jouissance du bien sur lequel porte la garantie. Il peut être dérogé aux dispositions du présent alinéa par accord entre le cessionnaire et les créanciers titulaires des sûretés. () ". 
 6. Il résulte de l'instruction que la SARL Du Pin exploitait un fonds de commerce de fabrication, vente en gros ou au détail de chocolat, pâtisserie, biscuits et produits de confiserie. Cette société a fait l'objet d'une procédure de sauvegarde à compter du 4 mars 2015, procédure convertie en redressement judiciaire le 7 mai 2015. La SAS Saveurs et délices, unique actionnaire de la SAS Réauté Chocolats Production a présenté le 26 juin 2015 dans ce cadre une offre de reprise pour le compte de sa filiale qui prévoyait notamment un prix de cession du fonds de commerce de 40 015 euros comprenant des éléments incorporels pour 19 euros et éléments corporels pour 39 996 euros. Par un jugement du 1er juillet 2015, le tribunal de commerce de Laval a fait droit à l'offre de reprise, arrêtant au profit de la société Saveur et Délices ou toute autre personne morale qui se substituera à elle le plan de cession du cédant après avoir constaté la levée de l'ensemble des conditions suspensives par le repreneur a pris acte des accords intervenus entre le cessionnaire et les créanciers nantis en indiquant qu'il n'y a pas lieu de constater le transfert de la charge des sûretés dont la mainlevée résulte desdits accords dont justifie le repreneur. L'acte définitif de cession entre la SARL Du Pin et la SAS Réauté Chocolats Distribution a été signé le 28 octobre 2016. La SAS Réauté Chocolats Distribution a comptabilisé au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2016 une charge exceptionnelle d'un montant de 503 922 euros correspondant au remboursement des dettes bancaires aux banques créancières nanties intervenu en janvier 2016 en contrepartie de leur accord pour donner mainlevée entière et définitive sur le nantissement du fonds de commerce. Par une proposition de rectification du 4 avril 2018, l'administration fiscale a remis en cause la déduction de cette charge au motif qu'elle est constitutive d'un complément au prix d'acquisition d'un bien immobilier devant être immobilisé conformément au 2 de l'article 28 du code général des impôts.  
 7. Il résulte de l'instruction que l'offre de reprise présentée par la SAS Saveurs et délices comportait au paragraphe 4 des engagements complémentaires qualifiées de " charges augmentatives du prix" comprenant le versement aux banques créancières nanties de la somme 503 922 euros en contrepartie de leur accord pour donner mainlevée entière et définitive sur le nantissement du fonds de commerce sur le fondement du quatrième alinéa de l'article L. 642-12 du code de commerce, cet accord constituant une condition suspensive de l'offre de reprise devant être impérativement réalisée ou levée par le repreneur au plus tard le 1er juillet 2015. Cette offre précise également que ce versement en constitue une condition essentielle et déterminante du plan de reprise afin d'éviter l'application des droits de suite des banques concernées sur les stocks de produits finis ce qui aurait pour effet de remettre en cause l'équilibre économique du projet et compromettrait sa faisabilité. Ce versement aux banques, dont la charge incombe en toute hypothèse à l'acquéreur et non au vendeur comme le mentionne à tort le service dans la proposition de rectification, et qui est intervenu en l'espèce dans son intérêt exclusif ne peut donc être regardé comme constituant un élément du prix de vente alors même qu'il a été dérogé aux dispositions de l'article L. 642-12 du code de commerce. Il ne résulte pas de l'instruction, contrairement à ce que soutient le service, que le passif de la société cédante ait été diminué par le paiement des dettes et que ce paiement lui aurait profité indirectement. Il suit de là que c'est à tort que l'administration a remis en cause au titre de l'exercice clos en 2016 la déduction de dépenses engagées à hauteur d'un montant total de 503 922 euros. 
 8. Il résulte de ce qui précède que la SAS Réauté Chocolats Distribution est fondée à demander la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2016 ainsi que des intérêts de retard correspondants. 
 Sur les frais de l'instance : 
 9. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par la SAS Réauté Chocolats Distribution et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er :  La SAS Réauté Chocolats Distribution est déchargée de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2016 ainsi que des intérêts de retard correspondants. 
 Article 2 : L'Etat versera une somme de 1 500 (mille cinq cents) euros à la SAS Réauté Chocolats Distribution au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Article 3 : Le présent jugement sera notifié à la SAS Réauté Chocolats Distribution et au directeur de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest. 
 Délibéré après l'audience du 19 avril 2024 à laquelle siégeaient : 
 Mme Allio-Rousseau, présidente, 
 M. Penhoat, premier conseiller, 
 Mme Frelaut, première conseillère.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 17 mai 2024. 
 Le rapporteur, 
 A. PENHOATLa présidente, 
 M.-P. ALLIO-ROUSSEAU 
 La greffière, 
 C. MICHAULT 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 La greffière