TA75 · 1re Section - 3e Chambre — 23 juin 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés le 11 août 2020 et le 7 janvier 2021, Mme C B et M. D B, représentés par Me Naïm, demandent au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge, en droits, intérêts et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014 et 2015 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - en application du principe de l'indépendance des procédures, l'administration ne peut se prévaloir de la vérification de la comptabilité de la société APS Holding pour rectifier leur imposition ; 
 - la prise en charge des loyers de l'appartement occupé par M. B, par la société APS Holding, ne représente pas un avantage en nature mais une dépense professionnelle ; 
 - la prise en charge par la société des frais de trajet entre Nice et Paris, qui constitue un avantage en nature, est prévue dans le contrat de travail de M. B ; 
 - les frais professionnels doivent être imposés dans la catégorie des traitements et salaires et non dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ; 
 - les frais relatifs au check up médical réalisé à l'hôpital américain n'ont pas été engagés dans l'intérêt personnel de M. B et ne constituent donc pas un avantage en nature ; 
 - l'administration ne pouvait appliquer la pénalité pour manquement délibéré dès lors qu'ils ignoraient que les loyers devaient être déclarés dans la catégorie des salaires et dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux au titre des logements meublés ; M. B ignorait également que les sommes correspondant à la prise en charge de ses frais professionnels ne figuraient pas sur ses fiches de paie. 
 Par des mémoires en défense enregistrés le 8 décembre 2020 et le 2 février 2021, l'administrateur général en charge du contrôle fiscal d'Île-de-France (division juridique) conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir qu'aucun des moyens soulevés n'est fondé. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 -le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 -le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 -le rapport de M. Guiader, 
 -et les conclusions de M. Pottier, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. En 2014 et 2015, M. B était salarié de la société APS Holding qui a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos en 2014, 2015 et 2016. Consécutivement aux constats effectués lors de cette vérification, l'administration a notifié à M. et Mme B, à titre personnel et selon la procédure de rectification contradictoire, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu pour les années 2014 et 2015, à raison, notamment, de la prise en charge du loyer d'un appartement situé à Paris, de notes de frais personnelles et des frais relatifs à un examen médical. Par courrier du 26 novembre 2019, les requérants ont contesté ces impositions supplémentaires. Par une décision d'admission partielle du 10 juin 2020, l'administration a accepté d'appliquer le quotient pour la taxation des revenus exceptionnels à hauteur de 83 346 euros au titre de l'année 2015 mais a refusé de faire droit aux autres demandes. Par la requête susvisée, M. et Mme B demandent la décharge des impositions supplémentaires restant à leur charge au titre des années 2014 et 2015. 
 Sur les conclusions à fin de décharge : 
 En ce qui concerne le rehaussement dans la catégorie des revenus et capitaux mobiliers à raison des loyers d'un appartement à Paris : 
 2. Aux termes de l'article 111 du CGI : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : () c. Les rémunérations et avantages occultes ". Par ailleurs, aux termes de l'article 82 du même code : " Pour la détermination des bases d'imposition, il est tenu compte du montant net des traitements, indemnités et émoluments, salaires, pensions et rentes viagères, ainsi que de tous les avantages en argent ou en nature accordés aux intéressés en sus des traitements, indemnités, émoluments, salaires, pensions et rentes viagères proprement dits. () ". Aux termes de l'article 54 bis du code général des impôts : " Les contribuables visés à l'article 53 A () doivent obligatoirement inscrire en comptabilité, sous une forme explicite, la nature et la valeur des avantages en nature accordés à leur personnel ". 
 3. Les avantages consentis à des associés ou des tiers, revêtent, lorsqu'ils n'ont pas été inscrits de manière explicite en comptabilité, le caractère d'avantages occultes. Lorsque le contribuable que l'administration regarde comme bénéficiaire de distributions conteste les rectifications qui lui ont été notifiées, il appartient à l'administration d'apporter la preuve tant de l'existence et du montant des distributions litigieuses que de l'appréhension des sommes en cause par son bénéficiaire. 
 4. Il résulte de l'instruction que la société APS Holding, dont M. B était directeur général, a pris en charge le loyer relatif à un appartement sis à Paris, dont Mme B était propriétaire et que les époux occupaient, pour un montant total de 26 133 euros en 2014 et 10 083 euros en 2015. L'administration a considéré que cette prise en charge constituait un avantage en nature dont bénéficiait M. B. S'agissant d'un avantage en nature non déclaré conformément aux dispositions de l'article 54 bis du code général des impôts, il a été imposé comme un avantage en nature occulte, dans les mains des requérants, en vertu du c de l'article 111 précité. 
 5. Les requérants soutiennent que ces dépenses constituent une dépense professionnelle de M. B, que le montant du loyer pris en charge a été arrêté contractuellement avec la société APS Holding, que cette prise en charge coûte moins cher que des frais de déplacement et de nuitées d'hôtel à Paris et qu'ils ont régulièrement déclarés les loyers perçus dans la catégorie des revenus fonciers en 2014 et 2015. 
 6. Toutefois, il est constant que cet avantage en nature n'a pas été individualisé en tant que tel dans la comptabilité de la société nonobstant sa mention dans un avenant au contrat de travail de M. B. En outre, la société, qui a présenté au cours des opérations de vérification un contrat de bail conclu avec Mme C A, patronyme de Mme B, pour le compte de M. B, dont la résidence principale était située à Draguignan (Var), a désigné celui-ci comme bénéficiaire des revenus distribués. Ensuite, les requérants n'apportent aucun élément justifiant de l'affectation, même partielle, de cet appartement à des fins professionnelles. Par ailleurs, l'indépendance des procédures menées à l'encontre de la société APS Holding d'une part, et de M. et Mme B, d'autre part, ne fait pas obstacle à ce que l'administration puisse tenir compte des éléments de fait établis dans le cadre de la vérification de comptabilité de la société pour démontrer l'existence et l'appréhension de revenus distribués imposables entre les mains des intéressés. Enfin, la circonstance que les loyers perçus de la société APS Holding ont été déclarés par les requérants dans la catégorie des bénéfice industriels et commerciaux ne fait pas obstacle à l'imposition de ces mêmes sommes dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, à raison de l'avantage occulte que M. B a retiré de la mise à disposition dudit logement par la société dont il était dirigeant salarié au cours de la période vérifiée. Dès lors, c'est à bon droit que l'administration a imposé ces sommes dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. 
 En ce qui concerne le rehaussement dans la catégorie des revenus et capitaux mobiliers à raison des notes de frais : 
 7. En premier lieu, M. et Mme B, qui ne contestent pas la qualification d'avantages en nature de ces frais, soutiennent que la prise en charge des dépenses de transport entre la résidence principale de M. B à Draguignan et son lieu de travail à Paris était expressément prévue par son contrat de travail et que, par conséquent, ces frais ne pouvaient être regardés comme des rémunérations et avantages occultes au sens des dispositions de l'article 111 c du code général des impôts précité. Toutefois, l'administration a constaté lors de son contrôle que cet avantage en nature n'a pas été inscrit en comptabilité de manière explicite au titre des avantages en nature, conformément aux dispositions de l'article 54 bis du code général des impôts et que la société avait seulement comptabilisé ces dépenses en charge et les avait déduites de son résultat fiscal. En outre, la circonstance que la prise en charge de ces frais a été prévue par le contrat de travail de M. B ou que les dépenses en litige seraient déductibles au titre de frais réels s'ils avaient été supportés directement par M. B, n'est pas de nature à les faire regarder comme des revenus imposables dans la catégorie des traitements et salaires, contrairement à ce que soutiennent les requérants. Ainsi, l'administration pouvait, à bon droit regarder les sommes de 20 325,07 euros en 2014 et de 9 556,72 euros en 2015 correspondant à ces frais de déplacement comme des revenus distribués au profit de M. B, imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. 
 8. En second lieu, alors que les requérants ne contestent ni l'existence et le montant des distributions litigieuses ni leur appréhension, les autres dépenses exposées par la société APS Holding au profit de M. B, qui pour certaines sont appuyées par des pièces justificatives, ne peuvent être imposées dans la catégorie des traitements et salaires comme avantages en nature, dès lors qu'ils n'ont pas été inscrits comme tels en comptabilité par la société APS Holding et que les requérants n'établissent pas qu'ils ont été engagés dans l'intérêt de l'entreprise. 
 En ce qui concerne le rehaussement dans la catégorie des revenus et capitaux mobiliers à raison des dépenses relatives à un examen médical : 
 9. Les requérants soutiennent que les dépenses d'un montant de 2 728 euros exposées par la société APS Holding au bénéfice de M. B pour un check up médical à l'hôpital américain ne constituent pas un avantage en nature, dès lors que cet examen a été rendu obligatoire par son employeur, il n'est toutefois pas contesté que la société n'a produit aucun élément au cours des opérations de vérification le concernant permettant de justifier de son intérêt direct pour prendre en charge cette dépense médicale. Au demeurant, les requérants ne contestent pas qu'une partie de ces frais a été, par ailleurs, remboursée à M. B par l'assurance maladie et sa mutuelle complémentaire. Ainsi, l'administration pouvait, à bon droit regarder cette dépense comme un avantage en nature occulte, imposable entre les mains de M. et Mme B dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. 
 Sur les pénalités : 
 10. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". 
 11. Pour établir le caractère délibéré des manquements reprochés aux requérants, l'administration s'est fondée sur l'importance de la dissimulation de revenus de capitaux mobiliers au titre des deux années vérifiées, qui ont été distribués de façon occulte et dont le caractère imposable ne pouvait être ignoré. Dans ces circonstances, l'administration apporte la preuve qui lui incombe, de l'intention délibérée des contribuables d'éluder l'impôt sans que ces derniers puissent sérieusement soutenir qu'ils ignoraient que les loyers payés par la société dont M. B était directeur général devaient être déclarés dans la catégorie des traitements et salaires et que les dépenses acquittées par la société auraient dû figurer sur les fiches de paie de M. B. Dès lors, M. et Mme B ne peuvent prétendre à la décharge des pénalités appliquées sur le fondement du a. de l'article 1729 du code général des impôts. 
 12. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions en décharge de M. et Mme B doivent être rejetées, ainsi que, par conséquent, les conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. et Mme B est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à Mme C B et M. D B et à l'administrateur général des finances publiques en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal d'Ile de France (division juridique). 
 Délibéré après l'audience du 7 juin 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Rohmer, président, 
 M. Guiader, premier conseiller,  
 M. Lenoir, conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 23 juin 2023. 
 Le rapporteur, 
 V. GUIADER 
 Le président, 
 B. ROHMER 
 La greffière, 
 S. CAILLIEU-HELAIEM 
 La République mande et ordonne au ministre délégué auprès du ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, chargé des comptes publics, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
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