TA93 · 7ème Chambre — 21 novembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une ordonnance n° 2017915 du 30 novembre 2020, le président du tribunal administratif de Paris a transmis la requête de la société Verychic au tribunal administratif de Montreuil territorialement compétent. 
 Par cette requête et un mémoire enregistrés les 29 octobre 2020 et 28 juin 2021, la  
 SAS Verychic, représentée par Me Deleuze, demande au tribunal de prononcer la décharge des rappels de TVA au titre des années 2016 et 2017 ainsi que des intérêts de retard afférents. 
 Elle soutient que : 
 - l'administration lui a appliqué le régime de la TVA sur la marge en se fondant sur sa qualité et non sur la nature des opérations réalisées, qu'elle ne relève pas du régime fiscal des prestataires de services fournis par voie électronique, alors qu'elle intervient en qualité d'intermédiaire transparent, conformément aux dispositions de l'article 263 du code général des impôts et à la doctrine fiscale n°BOI-TVA-SECT-60-20120912, n°40, et n'entre donc pas dans le régime spécifique applicable aux agences de voyages ; 
 - la prestation de vente de produits d'assurance ne relève pas du régime spécifique de TVA sur la marge applicable aux agents de voyage conformément aux 2° du C de l'article 261 et 7° du A de l'article 259 du code général des impôts et à la doctrine fiscale  
 BOI-TVA-SECT-60-20120912, n°70 dès lors qu'elle constitue une prestation accessoire qui n'est pas une fin en soi pour la clientèle, en application de la jurisprudence de la cour de justice de l'Union européenne du 25 février 1999, affaire n°349/96. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 2 juin 2021, le directeur du contrôle fiscal d'Île-de-France conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient qu'aucun des moyens soulevés n'est fondé. 
 Par une ordonnance du 9 juillet 2021, la clôture de l'instruction a été fixée au 
 30 juillet 2021. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu :  
 - la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 ; 
 - le règlement d'exécution (UE) n° 282/2011 du conseil du 15 mars 2011 relatif au lieu des prestations de services, pris en exécution de la directive n° 2006/112 du 28 novembre 2006 ; 
 - le code général des impôts ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Thébault, conseiller ; 
 - les conclusions de Mme Therby-Vale, rapporteure publique ; 
 - et les observations Me Hamon et Me Hicke, se substituant à Me Deleuze, représentant la société Verychic. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. La SAS Verychic est une société immatriculée le 1er septembre 2011 qui déclare exercer l'activité d'agence de voyages. Elle vend ses prestations sur internet via le site B et se présente comme un site de vente privées qui organise pour ses membres privilégiés, des ventes évènementielles d'hôtels et de voyages. Elle a fait l'objet d'une vérification contradictoire de comptabilité engagée par avis de rectification n°39-27 du  
 23 novembre 2018 portant sur des exonérations de TVA pratiquées par la société au titre des années 2016 et 2017. Elle a présenté une réclamation contentieuse par courrier du 11 mars 2020 contre l'avis de mise en recouvrement mettant à sa charge ce rappel de TVA laquelle a été rejetée par un courrier du 4 août 2020. Elle demande la décharge des rappels de TVA prononcés au titre des deux années vérifiées. 
 Sur les conclusions à fin de décharge : 
 En ce qui concerne les prestations de voyage : 
 S'agissant de l'application de la loi fiscale : 
 2. En premier lieu, aux termes de l'article 58 de la directive 2006/112/CE modifié par la directive 2008/8/CE susvisée, dans sa version applicable aux années d'imposition en litige : " Le lieu des prestations de services, notamment celles visées à l'annexe II, fournies par voie électronique à des personnes non assujetties qui sont établies ou ont leur domicile ou leur résidence habituelle dans un État membre, par un assujetti qui a établi le siège de son activité économique ou dispose d'un établissement stable à partir duquel les prestations de services sont fournies en dehors de la Communauté, ou qui, à défaut d'un tel siège ou d'un tel établissement stable, a son domicile ou sa résidence habituelle en dehors de la Communauté, est l'endroit où la personne non assujettie est établie, ou a son domicile ou sa résidence habituelle () ". Il résulte de ces dispositions que le lieu des prestations de services fournies par voie électronique à des personnes non assujetties est le lieu où cette personne est établie ou a son domicile ou sa résidence habituelle, indépendamment du lieu d'établissement du prestataire. 
 3. Aux termes de l'article 259 du code général des impôts : " Le lieu des prestations de services est situé en France : / 1° Lorsque le preneur est un assujetti agissant en tant que tel et qu'il a en France : / a) Le siège de son activité économique, sauf lorsqu'il dispose d'un établissement stable non situé en France auquel les services sont fournis ; / b) Ou un établissement stable auquel les services sont fournis ; / c) Ou, à défaut du a ou du b, son domicile ou sa résidence habituelle ; / 2° Lorsque le preneur est une personne non assujettie, si le prestataire : / a) A établi en France le siège de son activité économique, sauf lorsqu'il dispose d'un établissement stable non situé en France à partir duquel les services sont fournis ; / b) Ou dispose d'un établissement stable en France à partir duquel les services sont fournis ; / c) Ou, à défaut du a ou du b, a en France son domicile ou sa résidence habituelle. ". Aux termes de l'article 259 B du même code : " Par dérogation à l'article 259, le lieu des prestations de services suivantes est réputé ne pas se situer en France lorsqu'elles sont fournies à une personne non assujettie qui n'est pas établie ou n'a pas son domicile ou sa résidence habituelle dans un Etat membre de la Communauté européenne :/ 12° Services fournis par voie électronique fixés par décret () ". L'article 259 D du code précité, dans sa version applicable au litige, dispose : " Le lieu des prestations de services mentionnées aux 10°, 11° et 12° de l'article 259 B est réputé situé en France, lorsqu'elles sont effectuées en faveur de personnes non assujetties qui sont établies, ont leur domicile ou leur résidence habituelle en France. ". Enfin, l'article 98 C de l'annexe III au code général des impôts dispose : " Sont considérés notamment comme des services fournis par voie électronique au sens du 12° de l'article 259 B du code général des impôts : / a. La fourniture et l'hébergement de sites informatiques, la maintenance à distance de programmes et d'équipement ; / b. La fourniture de logiciels et la mise à jour de ceux-ci ; / c. La fourniture d'images, de textes et d'informations et la mise à disposition de bases de données ; / e. La fourniture de services d'enseignement à distance ; Lorsque le prestataire de services et le preneur communiquent par courrier électronique, cela ne signifie pas en soi que le service est fourni par voie électronique. ". 
 4. La loi n° 2009-1673 du 30 décembre 2009 de finances pour 2010 a transposé en droit interne les règles de territorialité de la taxe sur la valeur ajoutée pour les prestations de service fournies par voie électronique résultant de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006, telle que modifiée par la directive 2008/8/CE du 8 février 2008, et notamment son article 58, dans sa version en vigueur à compter du 1er janvier 2015. Cette transposition a notamment conduit à la nouvelle rédaction de l'article 259 D du code général des impôts, dans sa version applicable aux périodes d'imposition en litige. Il résulte de la lecture combinée des dispositions de l'article  
 259 D précité et des articles 259, 259 B et 98 C de l'annexe III du même code, à la lumière de celles des directives précitées, notamment du u) du 3 de l'article 7 du règlement d'exécution (UE) n° 282/2011 du conseil du 15 mars 2011 relatif au lieu des prestations de services, pris en exécution de la directive n° 2006/112 du 28 novembre 2006 précitée selon lequel le paragraphe 1 relatif au services fournis par voie électronique ne couvre pas les services d'hébergement, de location de voiture, de restauration, de transport de passagers ou services similaires réservés en ligne. Ainsi, contrairement à ce que soutient l'administration, les services d'intermédiation réalisés par la société Verychic pour la réservation en ligne de voyage ne peuvent être regardés comme une prestation de services fournie par voie électronique.  
 5. En deuxième lieu, d'une part, aux termes de l'article 306 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 : " 1. Les États membres appliquent un régime particulier de la TVA aux opérations des agences de voyages conformément au présent chapitre, dans la mesure où ces agences agissent en leur propre nom à l'égard du voyageur et lorsqu'elles utilisent, pour la réalisation du voyage, des livraisons de biens et des prestations de services d'autres assujettis. / Le présent régime particulier n'est pas applicable aux agences de voyages qui agissent uniquement en qualité d'intermédiaire et auxquelles s'applique, pour calculer la base d'imposition, l'article 79, premier alinéa, point c). / 2. Aux fins du présent chapitre, les organisateurs de circuits touristiques sont considérés comme agences de voyages ". Aux termes de l'article 308 de cette directive : " Pour la prestation de services unique fournie par l'agence de voyages, est considérée comme base d'imposition et comme prix hors TVA, au sens de l'article 226, point 8), la marge de l'agence de voyages, c'est-à-dire la différence entre le montant total, hors TVA, à payer par le voyageur et le coût effectif supporté par l'agence de voyages pour les livraisons de biens et les prestations de services d'autres assujettis, dans la mesure où ces opérations profitent directement au voyageur ". 
 6. D'autre part, aux termes de l'article 266 du code général des impôts : " 1. La base d'imposition est constituée : / () e. Pour les opérations d'entremise effectuées par les agences de voyages et les organisateurs de circuits touristiques, par la différence entre le prix total payé par le client et le prix effectif facturé à l'agence ou à l'organisateur par les entrepreneurs de transports, les hôteliers, les restaurateurs, les entrepreneurs de spectacles et les autres assujettis qui exécutent matériellement les services utilisés par le client ". 
 7. Il résulte de ces dispositions que le régime particulier de taxe sur la valeur ajoutée prévu pour les agents de voyages et pour les organisateurs de circuits touristiques s'applique aux opérateurs économiques qui, même s'ils ne bénéficient pas formellement de la qualité d'agent de voyages ou d'organisateur de circuits touristiques, organisent en leur nom propre une ou des prestations de services généralement attachées à la réalisation d'un voyage et qui, pour fournir ces prestations, recourent à des tiers assujettis. 
 8. D'une part, il résulte de l'instruction que la société Verychic a pour objet social l'organisation et la vente de voyages ou de séjours individuels et collectifs, de services pouvant être fournis à l'occasion de voyages ou de séjours, notamment la délivrance de titres de transport, la réservation de chambres dans les établissements hôteliers ou dans des locaux d'hébergements touristique, la délivrance de bons d'hébergement ou de restauration, de services liés à l'accueil touristique, notamment l'organisation de visites de musées ou de monuments, la production et la vente de forfaits touristiques, ainsi que les opérations liées à l'organisation de congés ou de manifestations apparentées. Elle a enregistré son activité sous le code NAF 7911Z " activité d'agence de voyage ". Elle se présente comme une agence de voyages sur son site Internet et son activité consiste à proposer à des particuliers, en fonction d'un certain nombre de critères, des prestations de transports, et d'hébergements pour des séjours de courte durée proposées par d'autres prestataires. Il résulte également des mentions figurant sur son site internet ou dans les conditions générales de vente, que la société propose des prestations de conseil avec une ligne téléphonique dédiée. Ainsi, la société Verychic présente une activité d'organisation de voyage pour laquelle elle a recours à des prestations de service auprès d'autres assujettis. 
 9. D'autre part, il résulte de l'instruction, que la société Verychic reçoit les réservations de ses clients, contracte personnellement avec eux, négocie les tarifs auprès des prestataires, dispose directement d'un service de réclamations géré par ses services en cas de difficultés rencontrées par les clients et que les factures remises à sa clientèle mentionnent son seul nom. Toutefois, il résulte des termes des conditions générales de vente, notamment de leurs articles 2 et 4, que leur acceptation pleine et entière, préalablement à toute réservation, emporte l'adhésion du client à toutes ses stipulations et surtout que ce dernier autorise la société Verychic à le représenter pour la recherche et la réservation des produits ou services fournis par le prestataire, ainsi que pour procéder au paiement des produits ou service en son nom et pour son compte. Par ailleurs, il résulte de l'article 6.4 des conditions générales de ventes que la société ne perçoit lors du règlement de l'acompte par ses clients que la commission qu'elle retient sur le voyage, le solde, constitué de la prestation fournisseur étant réglé directement auprès d'eux par le client lors du voyage, sauf dans les cas où des conditions d'annulation plus restrictives sont posées et qu'un règlement total lors de la commande est requis, auquel cas la société reverse directement au prestataire le montant de la prestation minoré de sa commission. Il en résulte que ces éléments suffisent à établir que cette dernière n'agissait pas en son nom propre mais au nom du client final, par le biais d'un mandat donné par ce dernier après acceptation des conditions générales de vente. Dès lors, la société Verychic ne peut être regardée comme s'entremettant dans une prestation de services en son nom propre et pour le compte des différentes sociétés prestataires, et a, ainsi qu'elle le soutient dans ses écritures, la qualité d'intermédiaire transparent au sens des dispositions précitées. Par suite, eu égard à la nature de l'activité de la société Verychic et sa qualité, elle ne peut être regardée comme exerçant l'activité d'agence de voyage opaque au sens des dispositions précitées de l'article 306 de la directive du 28 novembre 2006. Ainsi, elle était imposable à la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge, conformément aux dispositions du e) du  
 1 de l'article 266 du code général des impôts. 
 10. En dernier lieu, l'administration ne conteste pas que la société Verychic pouvait légalement exonérer de TVA les sommes objet du contrôle effectué par les services fiscaux correspondant aux commissions réalisées sur des prestations effectuées par des opérateurs économiques ayant leur siège en dehors de l'Union Européenne en application du 2° de l'article 259 et du 8° du II de l'article 262 du code général des impôts. 
 S'agissant de l'interprétation administrative de la loi fiscale : 
 11. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " () Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente () ". 
 12. Si la requérante peut être regardée comme invoquant les dispositions de l'instruction publiée sous les références n°BOI-TVA-SECT-60-20120912, n°40 et n° 70,  
 celles-ci ne comportent aucune interprétation différente de celle dont il est fait application dans le présent jugement. 
 En ce qui concerne la vente des prestations d'assurance : 
 13. En premier lieu, pour les mêmes motifs que ceux exposés précédemment, la prestation par laquelle la société Verychic se livre à une activité d'intermédiaire transparent pour la vente de produits d'assurance accessoirement aux prestations de voyages qu'elle propose ne peut être regardée comme une prestation de services fournis par voie électronique au sens et pour l'application des dispositions précitées. 
 14. En deuxième lieu, aux termes de l'article 266 du code général des impôts : " 1. La base d'imposition est constituée : () e. Pour les opérations d'entremise effectuées par les agences de voyages et les organisateurs de circuits touristiques, par la différence entre le prix total payé par le client et le prix effectif facturé à l'agence ou à l'organisateur par les entrepreneurs de transports, les hôteliers, les restaurateurs, les entrepreneurs de spectacles et les autres assujettis qui exécutent matériellement les services utilisés par le client ". Aux termes de l'article 261 C du même code : " Sont exonérés de taxes sur la valeur ajoutée : () 2° les opérations d'assurance et de réassurance ainsi que les prestations de services afférentes à ces opérations effectuées par les courtiers et les intermédiaires d'assurance ". 
 15. Lorsqu'une opération économique soumise à la taxe sur la valeur ajoutée est constituée par un faisceau d'éléments et d'actes, il y a lieu de prendre en compte toutes les circonstances dans lesquelles elle se déroule aux fins de déterminer si l'on se trouve en présence de plusieurs prestations ou livraisons distinctes ou d'une prestation ou livraison complexe unique. Chaque prestation ou livraison doit en principe être regardée comme distincte et indépendant. Toutefois, l'opération constituée d'une seule prestation sur le plan économique ne doit pas être artificiellement décomposée pour ne pas altérer la fonctionnalité du système de la taxe sur la valeur ajoutée. De même, dans certaines circonstances, plusieurs opérations formellement distinctes, qui pourraient être fournies et taxées séparément, doivent être regardées comme une opération unique lorsqu'elles ne sont pas indépendantes. Tel est le cas lorsque, au sein des éléments caractéristiques de l'opération en cause, certains éléments constituent la prestation principale, tandis que les autres, dès lors qu'ils ne constituent pas pour les clients une fin en soi mais le moyen de bénéficier dans de meilleures conditions de la prestation principale, doivent être regardés comme des prestations accessoires partageant le sort fiscal de celle-ci. Tel est le cas, également, lorsque plusieurs éléments fournis par l'assujetti au consommateur, envisagé comme un consommateur moyen, sont si étroitement liés qu'ils forment, objectivement, une seule opération économique indissociable, le sort fiscal de celle-ci étant alors déterminé par celui de la prestation prédominante au sein de cette opération. 
 16. L'administration a assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée les commissions perçues du fait des prestations d'assurance proposées par la société Verychic pour le compte de la société A dans le cadre de son activité d'entremise au motif que ces prestations constituent une activité accessoire suivant le sort fiscal de la prestation principale. La société Verychic considère que les prestations d'intermédiaire d'assurance constituent une activité indépendante exonérée de taxe sur la valeur ajoutée sur le fondement de l'article 261 C du code général des impôts. 
 17. Il résulte de l'instruction que la société requérante propose à sa clientèle, en sus de séjours touristiques, des assurances venant couvrir les risques d'annulation et divers risques en lien avec les séjours. D'une part, il n'est contesté ni que cette prestation d'assurance est facultative, ni qu'elle peut être assurée par d'autres opérateurs. Si les deux prestations font l'objet d'une facturation unique, elles ont une tarification distincte. Dès lors, cette prestation, qui n'est pas indispensable à l'exercice de l'activité principale d'entremise de la société Verychic, constitue une fin en soi pour ses clients. D'autre part, la seule circonstance que cette prestation ne serait pas proposée en dehors de l'activité par la société requérante n'est pas suffisante pour établir qu'elle formerait objectivement une seule opération économique indissociable de l'activité d'entremise. Dans ces conditions, l'administration n'est pas fondée à soutenir que cette prestation d'assurance ne constitue pas une prestation indépendante de la prestation d'entremise et qu'ainsi elle devrait être imposée comme cette dernière. 
 18. En dernier lieu, aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " () V. L'assujetti, agissant en son nom propre mais pour le compte d'autrui, qui s'entremet dans une livraison de bien ou une prestation de services, est réputé avoir personnellement acquis et livré le bien, ou reçu et fourni les services considérés. ". Aux termes de l'article 261 C du même  
 code : " Sont exonérés de taxes sur la valeur ajoutée : () 2° les opérations d'assurance et de réassurance ainsi que les prestations de services afférentes à ces opérations effectuées par les courtiers et les intermédiaires d'assurance ". Il ressort de la décision de la Cour de justice de l'Union européenne du 14 juillet 2011, n°464/10, Pierre Henflig, Raphaël Davin et Koenraad Tanghe, que si la prestation de services dans laquelle un intermédiaire agissant en son nom propre s'entremet est exonérée de la taxe sur la valeur ajoutée, cette exonération est également applicable à la relation juridique entre cet intermédiaire et la personne pour le compte de laquelle la prestation de services a été effectuée. 
 19. Il n'est pas contesté que la société Verychic agissait en son nom propre et pour le compte d'une société d'assurance A. En application de l'article 256 V du code général des impôts, elle est donc réputée avoir personnellement fourni les services d'assurance en cause. Ces prestations de service sont exonérées de taxe sur la valeur ajoutée en application de l'article 261 C du code général des impôts. Conformément à la jurisprudence précitée de la Cour de justice de l'Union européenne, il en est de même de la rémunération de la société requérante. 
 20. Il résulte de tout ce qui précède que la société Verychic est fondée à demander la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée effectués à raison de ces rémunérations au titre des années 2016 et 2017 ainsi que les majorations et intérêts de retard correspondants. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La société Verychic est déchargée des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre des exercices clos en 2016 et 2017, ainsi que des majorations et intérêts de retard correspondants. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société Verychic et au directeur du contrôle fiscal d'Île-de-France. 
 Délibéré après l'audience du 7 novembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Charret, président, 
 Mme Nguër, première conseillère, 
 M. Thébault, conseiller.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 21 novembre 2022. 
   
 Le rapporteur, 
 Signé 
 P. Thébault 
    
 Le président, 
 Signé  
 J. Charret  
 La greffière, 
 Signé 
 I. Serveaux  
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 N°2013257