TA75 · 1re Section - 2e Chambre — 18 octobre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, enregistrée le 1er septembre 2020, M. C B, représenté par Me Griffon, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises en recouvrement les 30 septembre et 31 octobre 2017 pour des montants respectifs de 207 741 euros et 10 752 euros ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 -la comptabilisation le 31 décembre 2014 par la SCP des docteurs Castro et B d'une provision de 520 000 euros était justifiée dès lors qu'il existait un litige avec une de ses salariées ; 
 -la SCP était en droit de d'inscrire en comptabilité une provision pour litige, même si elle avait exercé l'option prévue par l'article 93 A du code général des impôts ; 
 -la provision pour dépréciation des comptes clients comptabilisée au 31 décembre 2014 correspond à des honoraires facturés en 2013 et non encore recouvrées en 2014 ; 
 -le déficit de l'activité de radiologue pour 2015 et les charges sociales sont justifiés et le rehaussement d'un montant de 69 082 euros dans la catégorie des BNC doit être abandonné ; 
 -la proposition de rectification n'est pas suffisamment motivée en ce qui concerne son activité d'artiste ; 
 -l'administration aurait dû engager une vérification de comptabilité de cette activité ; 
 -son activité artistique a été exercée à titre professionnel et elle est devenue bénéficiaire en 2016 grâce aux efforts et moyens développés au cours des huit années précédentes. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 8 mars 2021, l'administrateur général de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient qu'aucun moyen de la requête n'est fondé. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 -le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 -le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 -le rapport de Mme A, 
 -et les conclusions de M. Charzat, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. B a exercé l'activité de radiologue au sein de la SCP des docteurs Castro et B dont il détenait 50 % des parts. M. B est également artiste plasticien. A l'issue de la vérification de comptabilité dont la SCP des docteurs Castro et B a fait l'objet pour les exercices clos en 2013, 2014 et 2015, le service a mis en œuvre un contrôle sur pièces du dossier fiscal de M. B. Par une proposition de rectification du 3 mars 2017, il a notifié à l'intéressé des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2014 et 2015. M. B demande la décharge, en droits et pénalités, de ces impositions. 
 Sur l'étendue du litige : 
 2. Par une décision du 8 mars 2021, postérieure à l'enregistrement de la requête, l'administrateur général des finances publiques de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France a prononcé un dégrèvement de 9 467 euros en droits concernant les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles M. B a été assujetti au titre de l'année 2015. Par suite, les conclusions de la requête sont, dans cette mesure, devenues sans objet et il n'y a plus lieu d'y statuer. 
 Sur la régularité de la procédure : 
 3. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt, de l'année et de la base d'imposition concernés, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs.   
 4. M. B soutient que la proposition de rectification du 3 mars 2017 n'est pas suffisamment motivée en ce qui concerne les redressements relatifs à son activité d'artiste plasticien. Toutefois, la proposition de rectification vise les textes dont elle fait application et en particulier l'article 156 du code général des impôts et la doctrine administrative référencée BOI-BNC-BASE-60-20120912. En outre, elle mentionne chacun des déficits déclarés par l'intéressé de 2008 à 2015 pour cette activité et indique que, compte tenu du caractère récurrent et élevé des déficits sur l'ensemble des huit années où elle a fait l'objet d'une déclaration fiscale, cette dernière n'a jamais été rentable et qu'elle ne peut être regardée comme ayant été exercée dans un but lucratif et doit être qualifiée comme non professionnelle. La proposition de rectification précise qu'en vertu du 2° du I de l'article 156 du code général des impôts, le requérant ne pouvait pas déduire les déficits liés à cette activité non professionnelle de son bénéfice professionnel ou de son revenu global et qu'il ne pouvait les imputer que sur des bénéfices tirés d'activités semblables ou sur des revenus de même nature réalisés au cours de la même année ou des six années suivantes. Dans ces conditions, M. B était informé des motifs de droit et de fait fondant les rectifications de manière suffisante pour lui permettre de présenter utilement ses observations et d'engager avec l'administration un dialogue contradictoire. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales doit être écarté. 
 5. En outre, l'administration, dans l'exercice de ses pouvoirs de contrôle, a le libre choix de procéder ou non à une vérification de comptabilité. Par suite, le moyen tiré de ce que la procédure serait irrégulière en raison du défaut d'engagement par le service d'une vérification de comptabilité de l'activité artistique de M. B doit être écarté. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 6. Aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. () ". 
 7. Il est constant que M. B n'a pas présenté d'observations en réponse à la proposition de rectification du 3 mars 2017. Par suite, la charge de la preuve du caractère exagéré des impositions en litige lui incombe. 
 8. En premier lieu, aux termes de l'article 93 du code général des impôts dans sa version applicable : " 1. Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession. () " et aux termes de l'article 93 A du même code : " I. A compter du 1er janvier 1996 et par dérogation aux dispositions de la première phrase du 1 de l'article 93, le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt peut, sur demande des contribuables soumis au régime de la déclaration contrôlée, être constitué de l'excédent des créances acquises sur les dépenses mentionnées au 1 de l'article 93 et engagées au cours de l'année d'imposition. L'option doit être exercée avant le 1er février de l'année au titre de laquelle l'impôt sur le revenu est établi ; elle s'applique tant qu'elle n'a pas été dénoncée dans les mêmes conditions. () " 
 9. Il résulte des dispositions précitées de l'article 93 du code général des impôts que le bénéfice non commercial à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est normalement constitué par l'excédent des recettes totales encaissées au cours de l'année d'imposition sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession et effectivement acquittées au cours de cette même année. Ces dispositions ne sauraient, dès lors, autoriser la constitution de provisions destinées à couvrir le risque de pertes susceptibles de se réaliser au cours d'années postérieures. Si les dispositions du I de l'article 93 A, permettent de substituer, à la demande des intéressés, une comptabilité d'engagement à une comptabilité de caisse, cette faculté d'option n'a pas eu pour effet d'étendre à ceux qui l'exercent l'ensemble des conséquences juridiques qui s'attachent à la tenue d'une comptabilité commerciale et, notamment, la possibilité de constituer en franchise d'impôt des provisions pour risques ou charges.  
 10. Il est constant que la SCP Castro et B, devenue SCP D.S.M.A. Malesherbes avait exercé l'option prévue par le I de l'article 93 A et qu'elle ne pouvait, compte tenu de ce qui a été dit au point précédent, constituer des provisions pour risques ou charges. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a remis en cause la provision pour litige d'un montant de 520 000 euros portant le libellé " provision prud'hommes Benidir " inscrite en comptabilité par la SCP le 31 décembre 2014 et faisant suite au licenciement pour faute grave le 6 août 2014 d'une ancienne salarié et la saisine par cette dernière du conseil des prud'hommes le 12 septembre 2014 réclamant une indemnité de 664 981 euros. Dans ces conditions, M. B n'est pas fondé à demander la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu liées à la remise en cause de cette provision. 
 11. En deuxième lieu, le service a remis en cause la provision pour dépréciation des comptes clients d'un montant de 53 265,56 euros inscrite en comptabilité par la SCP au 31 décembre 2014 au motif que cette dernière n'avait pas établi le caractère objectivement irrécouvrable des sommes en litige à cette date. Si M. B soutient que cette somme correspond à des honoraires facturés au cours de l'exercice clos le 31 décembre 2013 mais non réglés et que le montant des honoraires restant à recouvrer au 3 octobre 2016 était de 63 669,17 euros, il ne produit aucune pièce de nature à justifier, dans son principe et son montant, l'inscription de la provision litigieuse au 31 décembre 2014. Par suite, il n'est pas fondé à demander la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti en conséquence de la remise en cause de cette provision. 
 12. En troisième lieu, si M. B conteste le rehaussement de son bénéfice non commercial de l'année 2015 attaché à l'activité de radiologue pour un montant de 69 082 euros, l'administration fait valoir, sans être contredite, que les conclusions à fin de décharge de ces rehaussements sont devenues sans objet en raison du dégrèvement accordé en cours d'instance et mentionné au point 2. 
 13. Enfin, aux termes de l'article 156 du code général des impôts : " L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé eu égard aux propriétés et aux capitaux que possèdent les membres du foyer fiscal désignés aux 1 et 3 de l'article 6, aux professions qu'ils exercent, aux traitements, salaires, pensions et rentes viagères dont ils jouissent ainsi qu'aux bénéfices de toutes opérations lucratives auxquelles ils se livrent, sous déduction : / I () 2° Des déficits provenant d'activités non commerciales au sens de l'article 92, autres que ceux qui proviennent de l'exercice d'une profession libérale ou des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants ; ces déficits peuvent cependant être imputés sur les bénéfices tirés d'activités semblables durant la même année ou les six années suivantes ; () " et aux termes de l'article 92 du même code : " 1. Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus. () ". 
 14. Le service a constaté que M. B avait imputé ou cumulé chaque année, de 2008 à 2015, le déficit provenant de son activité d'artiste plasticien au résultat provenant de son activité de radiologue et a remis en cause la déduction du déficit de 94 001 euros déclaré en 2014 et de celui de 78 612 euros déclaré en 2015 au motif que l'activité en cause, qui n'a jamais été rentable, ne pouvait être regardée comme étant exercée à titre professionnel et que les déficits qu'elle a générés ne pouvaient être imputés sur des bénéfices professionnels. M. B se prévaut du fait qu'il a réalisé des bénéfices en 2016, 2017 et 2019 et que les efforts et moyens développés au cours des huit premières années ont ainsi fini par porter leurs fruits. Toutefois, il n'établit pas, comme cela lui incombe ainsi qu'il a été dit, que, pendant toute cette période, il aurait effectivement mis en œuvre des moyens ou des méthodes analogues à ceux d'un professionnel et caractérisant la recherche effective d'une clientèle et qu'il ait en particulier utilisé les moyens de promotion auxquels un artiste désireux de vendre ses œuvres recourt habituellement. Il résulte de ce qui précède que M. B n'est pas fondé à demander la décharge, en droits et pénalités, des rehaussements liés à la remise en cause de l'imputation des déficits litigieux. 
 Sur les frais liés au litige : 
 15. Aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : " Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation ". 
 16. Dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de mettre à la charge de l'Etat la somme demandée par M. B au titre de frais exposés par lui et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E 
 Article 1er : Il n'y a plus lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. B à hauteur du dégrèvement d'un montant de 9 467 euros prononcé en cours d'instance. 
 Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté. 
 Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. C B et à l'administrateur général de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France. 
 Délibéré après l'audience du 4 octobre 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Bachoffer, président, 
 Mme Dousset, première conseillère,  
 M. Khansari, conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 18 octobre 2022. 
 La rapporteure, 
 A. A 
 Le président, 
 B.R. BACHOFFER 
 La greffière, 
 L. REGNIER 
 La République mande et ordonne au ministre délégué auprès du ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, chargé des comptes publics, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 N° 2°13663/1-