TA75 · 1re Section - 2e Chambre — 8 novembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et des mémoires, enregistrés le 8 septembre 2020, le 29 avril 2021 et le 15 avril 2022, la société Imagerie 114, représentée par Me Gréteau, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mentionnés dans la proposition de rectification du 21 décembre 2018 et d'ordonner le remboursement des sommes acquittées indûment sur la base de l'avis de mise en recouvrement du 31 octobre 2019 ainsi que le paiement des intérêts moratoires ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 -l'administration n'était pas fondée à mettre en œuvre la procédure de taxation d'office dès lors qu'elle ne s'est pas volontairement soustraite à ses obligations déclaratives, s'estimant bénéficier d'une exonération de taxe sur la valeur ajoutée ; 
 -l'administration aurait dû lui adresser une mise en demeure de déposer ses déclarations avant d'appliquer la taxation d'office ; 
 -le chiffre d'affaires concerné pouvait bénéficier d'une exonération de taxe sur la valeur ajoutée dès lors que les remplacements litigieux étaient bien occasionnels et qu'elle n'a assuré aucune prestation au profit des remplaçants ; 
 -la proposition de rectification n'est pas suffisamment motivée en méconnaissance de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales ; 
 -la reconstitution du montant imposable à la taxe sur la valeur ajoutée est irrégulier ; 
 -l'administration a méconnu l'article 271 et suivants du code général des impôts et le principe de neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés le 29 mars 2021 et le 11 octobre 2022, l'administrateur général de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient qu'aucun moyen de la requête n'est fondé. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 -le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 -le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 -le rapport de Mme A, 
 -les conclusions de M. Charzat, rapporteur public, 
 -et les observations de Me Gréteau, représentant la société Imagerie 114. 
 Une note en délibéré présentée par Me Gréteau pour la société Imagerie 114 a été enregistrée le 25 octobre 2022. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société Imagerie 114, qui est une société d'exercice libéral à responsabilité limitée ayant pour activité la radiologie, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre des exercices clos les 30 septembre 2015, 2016 et 2017 à l'issue de laquelle le service lui a notifié, par une proposition de rectification du 21 décembre 2018, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er octobre 2014 au 30 septembre 2017. La société Imagerie 114 demande la décharge de ces rappels. 
 Sur l'assujettissement de la société Imagerie 114 à la taxe sur la valeur ajoutée : 
 2. Aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. - Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. () " et aux termes de l'article 261 du même code : " Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : () 4. (Professions libérales et activités diverses) : / 1° Les soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées, par les pharmaciens, par les praticiens autorisés à faire usage légalement du titre d'ostéopathe, de chiropracteur, de psychologue ou de psychothérapeute et par les psychanalystes titulaires d'un des diplômes requis, à la date de sa délivrance, pour être recruté comme psychologue dans la fonction publique hospitalière ainsi que les travaux d'analyse de biologie médicale et les fournitures de prothèses dentaires par les dentistes et les prothésistes ; () ". En outre, aux termes de l'article R. 4127-65 du code de la santé publique : " Un médecin ne peut se faire remplacer dans son exercice que temporairement et par un confrère inscrit au tableau de l'ordre ou par un étudiant remplissant les conditions prévues par l'article L. 4131-2. / Le médecin qui se fait remplacer doit en informer préalablement, sauf urgence, le conseil de l'ordre dont il relève en indiquant les nom et qualité du remplaçant ainsi que les dates et la durée du remplacement. / Le remplacement est personnel. / Le médecin remplacé doit cesser toute activité médicale libérale pendant la durée du remplacement. Toutefois, des dérogations à cette règle peuvent être accordées par le conseil départemental, dans l'intérêt de la population lorsqu'il constate une carence ou une insuffisance de l'offre de soins ". 
 3. Il résulte de l'instruction qu'à l'issue de la vérification de comptabilité de la société Imagerie 114, le service a constaté que cette dernière avait inscrit en charges à des comptes commençant par 604 des sommes avec un libellé comportant un nom précédé de " rpt " et que ces sommes correspondaient à des honoraires rétrocédés à des médecins ayant effectué des remplacements pour les actionnaires de la société. Le service a estimé qu'une partie de ces remplacements ne pouvait être regardée comme constituant des remplacements occasionnels et que les contrats de remplacement en cause devaient être requalifiés en contrats de mise à disposition de locaux professionnels aménagés, activité taxable à la taxe sur la valeur ajoutée.  
 4. La société conteste cette analyse en soutenant que les remplacements en cause ne sont qu'occasionnels, conformément à l'article R. 4127-65 du code de la santé publique. Toutefois, compte tenu de la fréquence de certains remplacements, qui parfois représentaient une ou plusieurs demi-journées par semaine pendant plusieurs mois d'affilée pendant plusieurs années, le service ayant notamment relevé des remplacements ayant eu lieu pendant 31,5 mois sur trois ans ou pendant 13,5 mois sur 15 mois, ils ne peuvent être regardés comme simplement occasionnels. Si la société produit quelques justificatifs concernant la participation périodique de certains de ses associés à des réunions de concertations disciplinaires ou à des staffs de relecture d'imagerie hebdomadaires ainsi que des tableaux exposant les motifs de remplacements, ces seuls éléments ne sauraient suffire à démontrer que les remplacements remis en cause par l'administration n'étaient qu'occasionnels au sens de l'article R. 4127-65 du code de la santé publique. Au demeurant, l'administration souligne que certains contrats sont intitulés " contrat de remplacement régulier en exercice libéral " et que les absences pour participation à des réunions professionnelles ayant pour objet des discussions à caractère diagnostique ou thérapeutique ne constituent pas, en tant que telles, une interruption de l'activité au sens de l'article R. 4127-65 du code de la santé publique. Par ailleurs, la société se prévaut du fait que l'intégralité des remplacements effectués pendant la période vérifiée a été validée par le Conseil départemental de l'ordre des médecins de la ville de Paris. Toutefois, il résulte de l'instruction que certains des contrats qu'elle verse au dossier n'ont pas été validés par ledit conseil et l'administration fait valoir, sans être contredite, que d'autres contrats n'ont pas été soumis audit conseil. En tout état de cause, la société ne produit aucune pièce de nature à établir que les contrats de replacement requalifiés par l'administration en contrats de prestation de services auraient été validés par le Conseil. Enfin, si la société Imagerie 114 souligne que son entête apparaît toujours sur les feuilles de soins délivrées aux patients pour les actes réalisés par les remplaçants, qu'elle encaisse directement les honoraires payés par les patients pour ces actes, qu'elle est responsable avec ses associés des prestations réalisées par les remplaçants et qu'elle supporte à cet égard une assurance en matière de responsabilité civile professionnelle et règle des cotisations au Conseil de l'Ordre des médecins, ces circonstances ne sauraient suffire à établir que la société Imagerie 114 n'assure pas des prestations de mise à disposition de locaux professionnels aménagés au profit de certains remplaçants de ses associés.  
 5. Il résulte de ce qui précède que les contrats litigieux, en dépit de leur qualification, doivent être regardés comme des contrats comportant la mise à la disposition de médecins radiologues externes au cabinet de certains des locaux professionnels et du matériel nécessaire à l'exercice de leur activité. Dans ces conditions, l'administration était fondée à estimer que la société était, en conséquence, passible, pour ces prestations de service, de la taxe sur la valeur ajoutée, conformément aux dispositions susmentionnées de l'article 256 du code général des impôts, sans pouvoir faire l'objet de l'exonération prévue par les dispositions susmentionnées de l'article 261 du même code. 
 Sur la régularité de la procédure : 
 6. En premier lieu, aux termes de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales : " Sont taxés d'office : () 3° aux taxes sur le chiffre d'affaires, les personnes qui n'ont pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'elles sont tenues de souscrire en leur qualité de redevables des taxes ; () ". 
 7. Pour les motifs précédemment exposés, la société Imagerie 114 était tenue de souscrire, contrairement à ce qu'elle soutient, des déclarations de taxe sur la valeur ajoutée au titre des périodes vérifiées pour l'activité de prestation de service assurée au profit de certains médecins extérieurs au cabinet. A défaut d'avoir déposé ces déclarations dans le délai légal, c'est à bon droit que l'administration a appliqué la procédure de taxation d'office prévue au 3° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales. Dans ces conditions, la société Imagerie 114 n'est pas fondée à soutenir qu'elle a été privée des garanties accordées uniquement dans le cadre de la procédure contradictoire et notamment de la possibilité de saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires. 
 8. En deuxième lieu, l'absence d'élément intention ne fait pas obstacle à l'application de la procédure de taxation d'office. Par suite, la circonstance que la société Imagerie 114 ait estimé qu'elle n'était pas redevable de la taxe sur la valeur ajoutée pour les prestations litigieuses est sans incidence sur la régularité de la procédure de taxation d'office qui a été appliquée. La société ne peut, à cet égard, se prévaloir des commentaires figurant dans l'instruction référencée BOI-CF-IOR-50-20120912, notamment son paragraphe 20, qui, concernant la procédure d'imposition, ne peuvent être invoquées au titre de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.  
 9. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales : " Les bases ou éléments servant au calcul des impositions d'office et leurs modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions. () ".  
 10. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 21 décembre 2018 comporte les motifs de droit et de fait sur lesquels l'administration s'est fondée pour établir les rappels de taxe sur la valeur ajoutée litigieux. En outre, la société Imagerie 114 ne peut faire grief au service de ne pas avoir fait figurer dans la proposition de rectification une motivation spécifique en ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée déductible dès lors qu'aucun redressement n'a été notifié à la société sur ce point. La motivation de la proposition de rectification était, par suite, suffisante au regard des exigences de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales, dont le respect s'apprécie indépendamment du bien-fondé des motifs retenus pour prononcer les redressements envisagés.  
 11. Enfin, en l'absence de disposition législative en ce sens, l'administration ne peut être regardée comme tenue d'adresser au redevable une mise en demeure avant de procéder à son imposition à la taxe sur la valeur ajoutée par voie de taxation d'office pour défaut de déclaration du montant des prestations passibles de cette taxe sur le fondement de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales, quand bien même les rappels de taxe peuvent avoir des répercussions sur le calcul de ses résultats et impliquer des redressement d'impôt sur les sociétés, comme le fait valoir la société Imagerie 114.  
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 12. Il résulte de l'instruction que le service a constaté que les clauses propres à l'ensemble des contrats de remplacement qu'il a examinés prévoyaient que le taux de rétrocession des honoraires aux remplaçants était fixé à 17 % du chiffre d'affaires encaissé et que le reste était acquis à la société Imagerie 114. Le service a estimé que cette part de 83 % correspondait à la rémunération de la prestation de service de mise à disposition des locaux, du matériel et du personnel, assurée par la société et qu'elle devait être soumise à la taxe sur la valeur ajoutée. La société Imagerie 114 conteste ce taux au motif que le service n'aurait pas démontré qu'il correspond à un prix de marché normal pour la location de ces locaux ni mené une étude de composition du prix. Toutefois, ainsi qu'il a été dit, le service a retenu la part des rétrocessions d'honoraires mentionnée dans les contrats de remplacement. En outre, la société Imagerie 114, sur qui la charge de la preuve incombe en application des articles L. 193 et R. 193 du livre des procédures fiscales, dès lors que la procédure de taxation d'office a été appliquée, ne produit aucun élément de nature à démontrer le caractère exagéré des rappels en litige.  
 13. En outre, aux termes du I de l'article 271 du code général des impôts : " 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération ". Aux termes du II du même article : " 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : / a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l'article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures ; ". Enfin, aux termes du III de l'article 206 de l'annexe 2 du même code : " Le coefficient de taxation d'un bien ou d'un service est nul lorsque les opérations auxquelles il est utilisé n'ouvrent pas droit à déduction ". Il résulte des dispositions précitées du I de l'article 271 du code général des impôts que l'existence d'un lien direct et immédiat entre une opération particulière en amont et une ou plusieurs opérations en aval ouvrant droit à déduction est, en principe, nécessaire pour qu'un droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée soit reconnu à l'assujetti et pour déterminer l'étendue d'un tel droit. Le droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée grevant l'acquisition de biens ou de services en amont suppose que les dépenses effectuées pour acquérir ceux-ci fassent partie des éléments constitutifs du prix des opérations taxées en aval ouvrant droit à déduction.  
 14. Si la société Imagerie 114 soutient que le service aurait dû prendre en compte la taxe sur la valeur ajoutée déductible ayant grevé les dépenses correspondant à l'activité de prestation de service litigieuse, elle ne produit aucune pièce permettant de justifier d'un droit à la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée correspondant à cette activité pendant les périodes en litige. En outre, si elle indique qu'elle a tenu à la disposition du vérificateur, pendant le contrôle, l'ensemble des factures utiles, elle ne l'établit pas et il est constant qu'elle ne les a pas adressées à l'administration après réception de la proposition de rectification et elle ne les a pas versées au dossier dans le cadre de la présente instance.  
 15. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions de la société Imagerie 114 à fin de décharge et de remboursement doivent être rejetées ainsi que, par voie de conséquence, ses conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E 
 Article 1er : La requête de la société Imagerie 114 est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société Imagerie 114 et à l'administrateur général de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France. 
 Délibéré après l'audience du 18 octobre 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Bachoffer, président, 
 Mme Dousset, première conseillère,  
 M. Khansari, conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 8 novembre 2022. 
 La rapporteure, 
 A. A 
 Le président, 
 B.R. BACHOFFER 
 La greffière, 
 L. REGNIER 
 La République mande et ordonne au ministre délégué auprès du ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, chargé des comptes publics, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
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