TA75 · 1re Section - 3e Chambre — 4 octobre 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, enregistrée le 5 octobre 2020, la société Consultinfo, représentée par Me Gueunier, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er juin 2011 au 31 mai 2012, ainsi que des majorations pour manquement délibéré et manœuvres frauduleuses ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 -l'administration n'était pas fondée à demander, afin de réaliser une vérification de comptabilité, la désignation de M. B en tant que liquidateur en se prévalant de l'article L. 237-19 du code de commerce et l'ensemble des actes accomplis à la suite de cette nomination est entaché d'irrégularité ; 
 -la nomination de M. B en tant que mandataire ne lui était pas opposable dès lors que l'acte de nomination n'a fait l'objet d'aucune publication dans le délai d'un mois ;  
 -le service n'a communiqué à M. B une copie de l'ordonnance le désignant mandataire qu'au stade de la réponse aux observations du contribuable et elle n'a pas été en mesure de présenter ses observations en connaissance de cause ; 
 -elle n'a pas bénéficié d'un débat oral et contradictoire ; 
 -la procédure est irrégulière, l'administration ayant exercé de manière irrégulière son droit de communication ; 
 -la proposition de rectification n'est pas suffisamment motivée, en méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; 
 -s'agissant des rappels de taxe sur la valeur ajoutée collectée, le service n'a pas procédé à un pointage des encaissements effectifs ; 
 -s'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée déduite sans justification, l'administration s'est bornée à écarter une écriture d'opérations diverses sans examiner les factures d'achats et de charges ; 
 -les rappels relatifs à la taxe sur la valeur ajoutée déduite par anticipation ne sont pas justifiés ; 
 -s'agissant de taxe sur la valeur ajoutée déductible non justifiée, l'administration n'a pas pris en compte les pièces produites ; 
 -les dépenses de réception ont été engagées dans son intérêt ; 
 -l'administration n'établit pas que la prise en charge par la société Consultinfo des loyers personnels de M. B constitue un acte anormal de gestion ;  
 -elle était en droit de déduire les cotisations sociales personnelles de M. B sur le fondement de l'article 154 bis du code général des impôts et de la doctrine administrative et une provision aurait dû au moins être prise en compte ; 
 -elle a produit les justificatifs relatifs au passif regardé comme injustifié correspondant à l'à-nouveau du compte 455000 " associé compte courants " ; 
 -elle conteste le profit sur le Trésor en matière d'impôt sur les sociétés par voie de conséquence de sa contestation des rehaussements en matière de taxe sur la valeur ajoutée ; 
 -l'application des majorations n'est pas suffisamment motivée en méconnaissance de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales ; 
 -l'administration n'établit pas le manquement délibéré et les manœuvres frauduleuses. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 29 avril 2021, l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient qu'aucun moyen de la requête n'est fondé. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 -le code civil ; 
 -le code de commerce ; 
 -le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 -le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 -le rapport de Mme Dousset, 
 -et les conclusions de M. Guiader, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société Consultinfo, qui exerçait une activité de conseil et de traitement de documents dans le domaine informatique, a été radiée du registre du commerce et des sociétés le 6 novembre 2012. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er juin 2011 au 31 mai 2014, étendue au 31 juillet 2015 en matière de taxe sur la valeur ajoutée. Par une proposition de rectification du 16 décembre 2015, le service lui a notifié des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre de la période du 1er juin 2011 au 31 mai 2012 ainsi que des majorations sur le fondement du a et du c de l'article 1729 du code général des impôts. La société Consultinfo demande la décharge, en droits, intérêts et pénalités, de ces impositions.   
 Sur la régularité de la procédure : 
 En ce qui concerne la désignation de M. B comme mandataire ad hoc de la société Consultinfo : 
 2. D'une part, aux termes de l'article 1844-7 du code civil : " La société prend fin : () 4° Par la dissolution anticipée décidée par les associés () ". Aux termes de l'article 1844-8 du même code : " La dissolution de la société entraîne sa liquidation () Elle n'a d'effet à l'égard des tiers qu'après sa publication. / Le liquidateur est nommé conformément aux dispositions des statuts. Dans le silence de ceux-ci, il est nommé par les associés () La nomination et la révocation ne sont opposables aux tiers qu'à compter de leur publication () La personnalité morale de la société subsiste pour les besoins de la liquidation jusqu'à la publication de la clôture de celle-ci () ". Aux termes de l'article 10 du décret n° 78-704 du 3 juillet 1978 relatif à l'application de la loi n° 78-9 du 4 janvier 1978 modifiant le titre IX du livre III du code civil, dont les dispositions sont applicables à toutes les sociétés dotées de la personnalité morale, sauf dispositions expresses contraires : " Quelle que soit la nature de l'acte qui les nomme, les liquidateurs doivent rendre compte aux associés de l'accomplissement de leur mission, dans les conditions déterminées par l'acte de nomination, ou, à défaut, au moins annuellement sous forme d'un rapport écrit décrivant les diligences qu'ils ont effectuées pendant l'année écoulée. / La décision de clôture de la liquidation est prise par les associés, après approbation des comptes définitifs de la liquidation. A défaut d'approbation des comptes ou si la consultation des associés s'avère impossible, il est statué sur les comptes et, le cas échéant, sur la clôture de la liquidation, par le tribunal de commerce pour les sociétés commerciales, par le tribunal de grande instance dans les autres cas, à la demande du liquidateur ou de tout intéressé. / Les comptes définitifs, la décision des associés et, s'il y a lieu, la décision judiciaire prévue à l'alinéa précédent sont déposés au greffe du tribunal de commerce en annexe au registre du commerce et des sociétés ". Aux termes de l'article 14 du même décret : " La société est radiée du registre du commerce et des sociétés sur justification de l'accomplissement des formalités prescrites par les articles 10 et 29 ". Enfin, l'article 29 de ce décret dispose : " L'avis de clôture de la liquidation, signé par le liquidateur, est publié, à la diligence de celui-ci, dans le journal d'annonces légale et, si la société a fait publiquement appel à l'épargne, au Bulletin des annonces légales obligatoires () ".  
 3. Il résulte des dispositions citées au point précédent que si une société, même non commerciale, prend fin par la dissolution anticipée décidée par les associés, sa personnalité morale subsiste pour les besoins de la liquidation jusqu'à la publication de la clôture de cette dernière. Jusqu'à la date d'enregistrement de la clôture de la liquidation au registre du commerce et des sociétés, le liquidateur a qualité pour représenter la société. En revanche, postérieurement à cet enregistrement, sauf décision qui aurait été prise par les associés conformément aux statuts de la société et qui aurait prolongé le mandat du liquidateur au-delà de cette date, seul un mandataire spécialement désigné par la juridiction judiciaire, à la demande de l'administration ou des anciens associés de la société, dispose de la qualité de représentant de cette société. C'est, par suite, avec celui-ci que les opérations de contrôle doivent se dérouler et à lui que, dès lors, toute nouvelle pièce de la procédure doit être adressée. Ces dispositions ne font pas obstacle, durant la période courant de la date d'enregistrement de la clôture de la liquidation de la société au registre du commerce et des sociétés à la date de désignation d'un mandataire spécialement désigné, à la poursuite des opérations de contrôle, à l'exclusion de la notification de nouvelles pièces de procédure, avec toute personne pouvant être regardée, dans les circonstances particulières de chaque espèce, comme mandataire.  
   4.  D'autre part, aux termes de l'article L. 237-19 du code de commerce : " Si les associés n'ont pu nommer un liquidateur, celui-ci est désigné par décision de justice à la demande de tout intéressé, dans les conditions déterminées par décret en conseil d'Etat ". Aux termes de l'article R. 237-2 de ce code : " L'acte de nomination des liquidateurs, quelle que soit sa forme, est publié, dans le délai d'un mois, dans un support habilité à recevoir les annonces légales dans le département du siège social et, si les actions de la société sont admises aux négociations sur un marché réglementé ou si toutes ses actions ne revêtent pas la forme nominative, au Bulletin des annonces légales obligatoires. () ". En outre, aux termes de l'article R. 237-12 du même code : " Dans le cas prévu à l'article L. 237-19, le liquidateur est désigné par ordonnance du président du tribunal de commerce, statuant sur requête. / Tout intéressé peut former opposition à l'ordonnance dans le délai de quinze jours à dater de sa publication dans les conditions prévues à l'article R. 237-2. Cette opposition est portée devant le tribunal de commerce qui peut désigner un autre liquidateur ".  
 5. Enfin, aux termes de l'article L. 611-3 du code de commerce : " Le président du tribunal peut, à la demande d'un débiteur, désigner un mandataire ad hoc dont il détermine la mission. Le débiteur peut proposer le nom d'un mandataire ad hoc. / Le tribunal compétent est le tribunal de commerce si le débiteur exerce une activité commerciale ou artisanale et le tribunal de grande instance dans les autres cas ". L'article R. 611-20 du même code dispose que : " La décision statuant sur la désignation du mandataire ad hoc est notifiée au demandeur. En cas de refus de désignation, celui-ci peut interjeter appel. () La décision nommant le mandataire ad hoc est notifiée à ce dernier par le greffier. () Le mandataire ad hoc fait connaître sans délai au président du tribunal son acceptation ou son refus. En cas d'acceptation, il lui adresse l'attestation sur l'honneur prévue à l'article L. 611-13 ". L'article R. 661-1 de ce code dispose que : " Les jugements et ordonnances rendus en matière de mandat ad hoc () sont exécutoires de plein droit à titre provisoire ". 
 6. En l'espèce, d'une part, il est constant que la société Consultinfo a fait l'objet d'une procédure de dissolution à compter du 6 avril 2012 et qu'elle a été radiée du registre du commerce et des sociétés de Paris avec date d'effet au 21 novembre 2012. Il résulte de l'instruction que par une ordonnance du 29 juin 2015, le président du tribunal de commerce de Paris a désigné, à la demande de l'administration, M. B, ancien gérant et liquidateur, en qualité de mandataire ad hoc afin de représenter la société dans le cadre de la vérification de la comptabilité dont elle allait faire l'objet, sur le fondement de l'article L. 611-3 du code de commerce, et non en qualité de liquidateur de la société sur le fondement de l'article L. 237-19 du même code. Dans ces conditions, et quand bien même la requête de l'administration mentionnait cet article, la société Consultinfo ne peut utilement soutenir que c'est à tort que l'administration a fait usage de la procédure prévue par l'article L. 237-19 du code de commerce, qui ne constitue pas ainsi qu'il a été dit le fondement juridique de l'ordonnance en cause. En outre, la requérante n'est pas fondée à soutenir que la nomination de M. B n'était pas opposable à ce dernier en raison du défaut de publication de l'ordonnance du 11 juin 2015 dans les conditions prévues par l'article R. 237-2 du code de commerce dès lors que cet article, qui concerne les seules désignations des liquidateurs en application de l'article L. 237-19 du même code, n'était pas applicable en l'espèce. Par ailleurs, en vertu des articles R. 661- R. 611-20 du code de commerce, l'ordonnance du 29 juin 2015 était exécutoire lorsque la proposition de rectification du 16 décembre 2015 a été notifiée à M. B en sa qualité de mandataire ad hoc de la société Consultinfo. Dans ces conditions, la société Consultinfo n'est pas fondée à soutenir que M. B a été irrégulièrement désigné mandataire ad hoc et que, par voie de conséquence, les actes de la procédure d'imposition qui lui ont été adressés en cette qualité sont entachés d'irrégularité. 
 7. D'autre part, la société Consultinfo soutient que l'ordonnance du président du tribunal de commerce de Paris nommant M. B mandataire ad hoc ne lui était pas opposable, faute d'avoir été prise dans des conditions régulières et d'avoir fait l'objet d'une publication dans le délai d'un mois. Toutefois, ainsi qu'il a été rappelé au point précédent, la désignation de M. B comme mandataire ad hoc de la société est intervenue dans des conditions régulières. En outre, les ordonnances rendues aux fins de désignation d'un mandataire ad hoc sont exécutoires de plein droit à titre provisoire. Par ailleurs, ainsi qu'en dispose l'article L. 611-15 du code de commerce, toute personne qui est appelée à un mandat ad hoc ou qui, par ses fonctions, en a connaissance, est tenue à la confidentialité. En conséquence, l'ordonnance rendue en la matière présente un caractère strictement confidentiel et elle ne fait l'objet d'aucune publicité. Par suite le moyen tiré du défaut de publication doit être écarté. 
 En ce qui concerne la régularité de la vérification de comptabilité : 
 8. En premier lieu, la société Consultinfo soutient que l'administration n'ayant communiqué à M. B l'ordonnance le désignant mandataire ad hoc que dans la réponse aux observations du contribuable du 7 avril 2016, elle n'a pas pu bénéficier des garanties fondamentales du contribuable vérifié. Toutefois, ainsi qu'il a été dit, la notification de l'ordonnance de nomination en qualité de mandataire ad hoc est assurée par les services du greffe du tribunal de commerce et non par la partie qui dépose une demande de désignation en cette qualité, en l'occurrence l'administration, et la société ne peut faire grief à cette dernière de ne pas lui avoir notifié l'ordonnance auparavant. En outre, la société Consultinfo ne précise pas de quelles garanties elle aurait été ainsi privée. En tout état de cause, l'administration fait valoir, sans être contredite, que la charte des droits et obligations du contribuables vérifié a été jointe à l'avis de vérification de comptabilité, que la société a obtenu que la première intervention soit décalée et que les opérations de contrôle aient lieu au cabinet d'expertise comptable Auditeurs Associés Conseils, qu'elle a bénéficié de plusieurs entretiens avec le vérificateur, qu'elle a obtenu la prolongation du délai pour présenter des observations en réponse à la proposition de rectification, qu'elle a reçu une réponse à ses observations et qu'elle a été informée qu'elle pouvait former un recours hiérarchique, saisir l'interlocuteur départemental et la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires. Enfin, la société ne précise pas pour quel motif la circonstance que M. B aurait pu ne pas être au courant qu'il était mandataire ad hoc de la société dans le cadre de la vérification de comptabilité dont elle faisait l'objet l'aurait empêché de formuler des observations en réponse à la proposition de rectification en toute connaissance de cause. Par suite, le moyen doit être écarté. Enfin, à supposer que la société Consultinfo ait entendu se prévaloir, sur le fondement du second alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations de la documentation administrative BOI-CF-IOR-10-50, ces énonciations ne relèvent pas de la garantie instituée par ces dispositions, s'agissant de la procédure d'imposition, et ne sont dès lors pas opposables sur le fondement mentionné.  
 9. En deuxième lieu, aux termes du premier alinéa de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : " Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables. ". Dans le cas où la vérification de comptabilité d'une entreprise a été effectuée, soit, comme il est de règle, dans ses propres locaux, soit, si son dirigeant ou représentant l'a expressément demandé, dans les locaux du comptable auprès duquel sont déposés les documents comptables, c'est au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat. 
 10. Il résulte de l'instruction que les opérations de contrôle se sont déroulées, à la demande de M. B, dans les locaux de la société Auditeurs Associés Conseils, cabinet d'expertise comptable de la société requérante, et que des interventions sur place ont eu lieu les 28 septembre, 8 octobre, 3 et 23 novembre en présence de M. B. La requérante ne démontre pas, comme cela lui incombe, que le vérificateur se serait refusé à tout échange de vues avec ses représentants et qu'elle n'aurait ainsi pas bénéficié d'un véritable débat oral et contradictoire. En outre, il est constant que M. B a renoncé au bénéfice de la réunion de synthèse. Dans ces conditions, le moyen tiré de l'absence de débat oral et contradictoire ne peut qu'être écarté. Enfin, à supposer que la société Consultinfo ait entendu se prévaloir, sur le fondement du second alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations de la documentation administrative BOI-CF-PGR-20-20, ces énonciations ne relèvent pas de la garantie instituée par ces dispositions, s'agissant de la procédure d'imposition, et ne sont dès lors pas opposables sur le fondement mentionné.  
 11. En troisième lieu, en vertu de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales, une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. En outre, en vertu de l'article L. 13 du même livre, dans le cadre d'une vérification de comptabilité, les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par ce livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables. Enfin, l'article R. 13-1 de ce livre précise que les vérifications de comptabilité comportent notamment la comparaison des déclarations souscrites par les contribuables avec les écritures comptables et avec les registres et documents de toute nature, notamment ceux dont la tenue est prévue par le code général des impôts et par le code de commerce, et qu'elles impliquent aussi l'examen de la régularité, de la sincérité et du caractère probant de la comptabilité à l'aide particulièrement des renseignements recueillis à l'occasion de l'exercice du droit de communication et de contrôles matériels.  
 12. La société Consultinfo soutient que les opérations de vérification de comptabilité dont elle a fait l'objet ont débuté avant l'envoi de l'avis de vérification le 3 septembre 2015 dès lors que l'administration a exercé son droit de communication auprès de la société Les Maréchaux avant cette date. Toutefois, l'administration fait valoir, sans être contredite, qu'elle a exercé son droit de communication auprès de la société Les Maréchaux en ce qui concerne la société requérante le 3 novembre 2015, soit postérieurement à l'envoi de l'avis de vérification de comptabilité. Si l'administration a évoqué dans la proposition de rectification des informations obtenues dans le cadre de l'exercice de son droit de communication auprès de la société Les Maréchaux en ce qui concerne la société Info Consulting le 1er septembre 2015, le seul exercice par le service de son droit de communication à l'égard de tiers ne saurait révéler l'engagement d'une vérification de comptabilité, qui implique nécessairement, en vertu des dispositions, mentionnées au point 11 de l'article R. 13-1 du livre des procédures fiscales, un rapprochement des documents ainsi obtenus avec la comptabilité de la société vérifiée. Enfin, le principe d'indépendance des procédures ne faisait pas obstacle à ce que l'administration se réfère, dans la proposition de rectification concernant la société requérante, à des informations obtenues lors de l'exercice du droit de communication auprès de la société Les Maréchaux en ce qui concerne la société Info Consulting dès lors que cette société était étroitement liée à la société requérante puisqu'elle était détenue par M. B à hauteur de 99,9 %, qu'elle a repris l'activité de la requérante et que les informations recueillies, sur lesquelles au demeurant aucun redressement n'est fondé, concernaient des factures provenant d'une même société, la société Les Maréchaux, pour l'établissement l'Arc. Dans ces conditions, le moyen doit être écarté.  
 En ce qui concerne la régularité de la proposition de rectification : 
 13. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs. 
 14. La proposition de rectification du 16 décembre 2015, mentionne le montant en base des redressements envisagés, les années d'imposition, la nature des rectifications opérées, et indique de manière détaillée les motifs de fait et de droit de chacune des rectifications ainsi que leurs conséquences financières. Elle était ainsi suffisamment motivée pour permettre à la société de présenter ses observations de façon utile. En outre, si la société Consultinfo fait grief au service de n'avoir pas procédé, dans la proposition de rectification, à une différenciation entre les dépenses qui ont été rejetées en raison de l'absence de facture et celles rejetées au motif qu'elles n'avaient pas été engagées dans l'intérêt de son exploitation, il ressort des termes de la proposition de rectification que ce moyen manque en fait. Enfin, les griefs formulés par la société Consultinfo concernant le bien-fondé de la proposition de rectification sont inopérantes pour en critiquer la motivation. Compte tenu de tout ce qui précède, le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L 57 du livre des procédures fiscales doit être écarté.  
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée : 
 S'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée collectée : 
 15. En premier lieu, il résulte de l'instruction, et en particulier des termes de la proposition de rectification, que le service a établi le montant de la taxe sur la valeur ajoutée collectée non déclarée pendant la période du 1er juin 2011 au 31 mai 2012, soit un montant de 7 055,18 euros, en rapprochant les encaissements enregistrés sur les comptes bancaires de la société avec les sommes portées sur les déclarations de taxe sur la valeur ajoutée par la requérante. La société Consultinfo qui se borne à soutenir que le service n'a pas procédé à un pointage précis des encaissements effectifs issus de ses comptes bancaires, ne conteste pas utilement les rappels en litige alors qu'un tel pointage n'était pas nécessaire dès lors que les sommes figurant sur lesdits comptes correspondaient à celles enregistrées en comptabilité. 
 16. En deuxième lieu, le service a constaté que les déclarations de taxe sur la valeur ajoutée déposées par la société Consultinfo pendant toute la période vérifiée faisaient apparaître un crédit permanent de taxe sur la valeur ajoutée déductible et a constaté que la société avait passé sur le compte 44566 " TVA Déductible " une écriture de régularisation en fin de période et que cette écriture, qui n'était justifiée par aucun document comptable, avait pour seul objet de compenser les excédents de taxe. Contrairement à ce que soutient la société requérante, le service était fondé pour ce motif à écarter cette écriture, sur laquelle elle n'apporte au demeurant aucun justificatif. En outre, l'administration ne s'est pas bornée à écarter l'écriture de régularisation comme le soutient la société, dès lors qu'elle s'est également fondée sur la circonstance que la société n'avait pas produit les factures justifiant les sommes déclarées.  
 17. En troisième lieu, s'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée déduite par anticipation, le service a constaté que la société Consultinfo avait procédé à la déduction immédiate de la taxe sur la valeur ajoutée figurant sur des factures de prestations de service avant que les dettes fournisseurs ne soient soldées alors que, s'agissant de prestations de service, la taxe sur la valeur ajoutée est exigible à l'encaissement. Il a également relevé la présence dans la comptabilité de la société d'écritures injustifiées visant à corriger artificiellement le solde de certains comptes. La société qui se borne à soutenir que le service s'est contenté d'observer les soldes de comptes, ne critique pas sérieusement les motifs des rappels contestés. 
 18. En quatrième lieu, s'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée correspondant aux dépenses de réception, il résulte de l'instruction que le service a remis en cause la déduction par la société Consultinfo de frais de déplacements, de réception et de mission pour un montant de 9 826 euros au motif que la société n'avait pas établi, lors des opérations de contrôle, que les dépenses litigieuses avaient été engagées pour les besoins de son exploitation. La société a produit lors des opérations de contrôle des tickets de caisse ou des notes récapitulatives. Toutefois, ces pièces ne mentionnent pas son nom et certaines d'entre elles ne comportent pas le nom de la société émettrice. En outre, la requérante n'a fourni aucune facture correspondant à ces dépenses, qui, au demeurant, ont été constatées en comptabilité par un enregistrement global, en général le dernier jour du mois en une seule écriture et sans lettrage. Il résulte de l'instruction que le service a admis, par mesure de tempérament, que ces frais puissent être déduits à hauteur de 10 %, soulignant, en particulier que la société Consultinfo ayant pour client à hauteur de 80 % de son chiffre d'affaires son donneur d'ordres la société Auditeurs Associés Conseils (AAC), elle ne pouvait pas engager des frais pour fidéliser ses clients pour un montant supérieur. La société Consultinfo soutient qu'à la demande du gérant de la société AAC, c'est M. B qui a honoré les rendez-vous, et notamment les déjeuners, pour les deux sociétés, ce qui justifie le montant élevé des charges déduites. Toutefois, elle ne produit aucune pièce à l'appui de ces affirmations. Au demeurant, il ne résulte pas de l'instruction que ces frais auraient fait l'objet d'une refacturation ou que leur prise en charge par la requérante aurait été prévue par la convention signée entre les deux sociétés. Dans ces conditions et en l'absence de production de pièces probantes, la société Consultinfo n'établit pas que c'est à tort que l'administration n'a admis la déduction des dépenses en litige qu'à hauteur de 10 %. 
 19. S'agissant plus particulièrement des factures du restaurant L'Arc que le service a regardé comme fictives, l'administration fait valoir qu'aucune des factures produites par la société ne mentionnait le nom du client et le numéro de facture, comme cela est obligatoire pour les factures d'un montant supérieur à 150 euros, que la contrepartie de ces factures était systématiquement le compte courant d'associé de M. B ouvert dans les livres de la société et qu'il donc était impossible de tracer leur contrepartie financière. En outre l'analyse des relevés de compte bancaire de la société n'a pas permis au service de confirmer un seul paiement vers la société SA Les Maréchaux, qui exploite le restaurant L'Arc, ou vers ledit restaurant. Le service a également constaté que ces factures étaient succinctes et qu'elles ne détaillaient pas les prestations réalisées mentionnant seulement " consommations " et que, compte tenu du taux de taxe sur la valeur ajoutée appliqué, soit 19,6 %, il ne pouvait s'agir que de consommations d'alcool et non de restauration, qui relève d'un taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée et que, de par leurs montants élevés, qui représentent 57 % des montants comptabilisés dans les comptes de la société relatifs aux dépenses de réception en 2012, et le type de consommations, ces factures ne correspondaient pas aux dépenses habituelles de la société. Le vérificateur a déduit de l'ensemble de ces éléments que les factures en cause, qui au demeurant ne portaient pas le tampon " comptabilisé ", lui ont été présentées afin de justifier a posteriori les charges comptabilisées dans les comptes " réception " et qu'elles constituaient des factures fictives dont le but était de diminuer le résultat final. La société Consultinfo, qui se borne à critiquer les informations obtenues par l'administration lors de l'exercice de son droit de communication auprès de la société Les Maréchaux, sur lesquelles le service n'a pas fondé les redressements en litige, ne produit aucun élément de nature à remettre en cause le caractère fictif de ces factures. Dans ces conditions, c'est à bon droit que le service a refusé la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée figurant sur ces factures. 
 En ce qui concerne l'impôt sur les sociétés : 
 S'agissant du profit sur le Trésor : 
 20. Il résulte de ce qui a été dit aux points précédents que c'est à bon droit que l'administration fiscale a mis à la charge de la société Consultinfo les rappels de taxe sur la valeur ajoutée contestés. La société requérante n'est donc pas fondée à soutenir que le service ne pouvait constater l'existence, à hauteur du montant de ces rappels, d'un profit sur le Trésor et réintégrer ce dernier à son résultat imposable. 
 S'agissant des charges réintégrées par le service : 
 21. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature () ". 
 22. Si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive. 
 Quant aux dépenses de réception : 
 23. Ainsi qu'il a été dit aux points 18 et 19, c'est à bon droit que le service a remis en cause la déduction par la société Consultinfo des dépenses de réception en litige. La requérante n'est donc pas fondée à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt correspondantes.  
 Quant aux dépenses de loyer : 
 24. La société Consultinfo a comptabilisé en charges, au titre de l'exercice clos en 2012, un montant de 10 978,32 euros correspondant à une partie des frais liés à la location de l'appartement personnel de M. B, ce qui inclut, en sus du loyer, l'assurance, l'électricité et les dépenses d'entretien et de réparation. Elle précise que, n'ayant souscrit qu'un contrat de domiciliation, elle ne disposait pas de locaux propres lui permettant de réaliser les prestations courantes, de recevoir la clientèle ou de stocker les dossiers et que M. B a affecté une partie de son appartement personnel à des fins professionnelles. Il est constant que le service a admis, par réalisme économique, la déduction de 12,50 % de ces dépenses, ce qui correspond au bureau de 15,14 m² apparaissant sur les plans de l'appartement et a réintégré le surplus de 8 089 euros aux résultats de la société au titre de l'exercice clos en 2012. La société Consultinfo soutient que la pièce principale de 48,29 m² a été convertie en bureau et le hall de 6,16 m² en salle d'attente et qu'ainsi 43,6 % de l'appartement d'une superficie totale de 124,87 m² était dédié aux besoins de son activité et que la surface de 15,14 m² admise par l'administration ne correspondait pas à la réalité de son exploitation. Elle produit à l'appui de ses affirmations des attestations de trois clients qui indiquent que M. B les a reçus à plusieurs reprises à son domicile au 18 rue Duphot à Paris où il exerçait sa profession et que cet appartement était divisé en trois parties dont deux parties de 70 m² réservées à l'activité professionnelle et une troisième partie privative à laquelle ils n'ont pas eu accès. Toutefois, ces attestations, établies le 15 mars 2016 pour l'une et le 12 avril 2016 pour les deux autres, soit quatre années après l'année au titre de laquelle la déduction a été enregistrée en comptabilité, et rédigées exactement dans les mêmes termes, ne mentionnent pas que les intéressés auraient été reçus par M. B en tant que représentant de la société Consultinfo alors qu'il a été gérant de plusieurs sociétés, ni à quelles dates ces rendez-vous auraient eu lieu. Dans ces conditions, ces attestations, pas plus que le plan de l'appartement annoté, ne sauraient suffire à justifier la prise en charge des frais litigieux par la société pour un montant de 10 978,32 euros. Par suite, c'est à bon droit que l'administration, qui ne peut être regardée comme s'étant immiscée dans la gestion de l'entreprise, n'a accepté la déduction de ces frais qu'à hauteur de 12,50 % et qu'elle a regardé la déduction du surplus comme une charge non justifiée constitutive d'un acte anormal de gestion.  
 Quant aux cotisations sociales personnelles de M. B : 
 25. Le service a remis en cause la déduction par la société Consultinfo de la somme de 23 627 euros correspondant à des cotisations personnelles de M. B. Lors des opérations de vérification, l'intéressé a précisé qu'il s'agissait de cotisations dont il était redevable auprès du régime social des indépendants (RSI) et qu'étant en conflit avec d'autres organismes, il n'avait pas acquitté lesdits montants. L'administration fait valoir que la société n'a produit aucun justificatif du paiement des sommes en litige et que la contrepartie de cette écriture dans sa comptabilité n'était pas une dette envers le RSI mais un apport en compte courant injustifié. La société Consultinfo se borne à soutenir que la somme en cause pouvait être déduite sur le fondement de l'article 154 bis du code général des impôts, même si elle n'avait pas encore été effectivement réglée mais ne produit aucune pièce de nature à établir le montant dû ni même à justifier l'existence d'une dette envers le RSI. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a refusé la déduction de la somme en cause. Enfin, la société Consultinfo ne peut se prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales de la doctrine administrative 4-F-2232 reprise dans la documentation BOI-BIC-CHG-40-50-40-40 ou de la réponse ministérielle à M. A n° 20415 publiée au Journal Officiel du 12 avril 1999 qui ne comportent pas une interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application dans le présent jugement. 
 S'agissant du passif injustifié : 
 26. Aux termes de l'article 38 du code général des impôts, applicable à l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " 1. () Le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés ". 
 27. Il résulte de l'instruction que le service a constaté à l'ouverture de la période vérifiée un " à nouveau " inscrit au compte " 455000 associés comptes courants " à hauteur de 31 312,66 euros. La requérante ayant indiqué, lors des opérations de contrôle, qu'elle n'était pas en mesure de justifier cet " à nouveau ", le service a estimé qu'il s'agissait d'un passif injustifié. Contrairement à ce que soutient la société Consultinfo, le principe de l'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit ne faisait pas obstacle à ce que l'administration remette en cause une dette figurant au passif du bilan en " à nouveau " non justifié. En outre, le redressement n'a pas été notifié pour l'exercice clos au 1er juin 2011 mais au titre de l'exercice clos en 2012. Enfin, la société Consultinfo ne produit aucun élément de nature à justifier le passif en litige. Par suite, elle n'est pas fondée à demander la décharge des redressements correspondants.   
 Sur les pénalités : 
 28. D'une part, aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales dans sa rédaction alors applicable : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. Les sanctions fiscales ne peuvent être prononcées avant l'expiration d'un délai de trente jours à compter de la notification du document par lequel l'administration a fait connaître au contribuable ou redevable concerné la sanction qu'elle se propose d'appliquer, les motifs de celle-ci et la possibilité dont dispose l'intéressé de présenter dans ce délai ses observations ".  
 29. D'autre part, aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; () c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses () ". Il résulte des dispositions de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales et du principe de présomption d'innocence prévu notamment au 2 de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales que la charge de la preuve du bien-fondé de l'application des majorations pour manquement délibéré ou manœuvres frauduleuses repose sur l'administration. 
 30. En premier lieu, la proposition de rectification du 16 décembre 2015 cite les dispositions de l'article 1729 sur lesquelles les pénalités litigieuses sont fondées, indique le montant des pénalités et la période d'imposition concernée et précise les motifs pour lesquels le service a fait application des pénalités prévues par le a et le c de cet article. Par suite, la proposition de rectification est suffisamment motivée en ce qui concerne l'application des pénalités et le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales doit être écarté. 
 31. En deuxième lieu, pour justifier l'application des pénalités pour manquement délibéré, l'administration souligne que les enregistrements de nombreuses écritures injustifiées résultent de pratiques comptables irrégulières et réitérées, que M. B, responsable de la tenue de la comptabilité, en tant qu'expert-comptable, ne peut soutenir méconnaître les principes comptables et fiscaux et que l'inscription en comptabilité d'écritures dépourvues de justificatif satisfaisant ne peut pas découler d'une pratique fortuite. L'administration précise, en outre, que l'importance et le caractère répété des irrégularités déclaratives constatées ne permettent pas d'envisager de quelconques erreurs accidentelles. Enfin, elle précise que la société a déduit de ses déclarations CA3 de la taxe sur la valeur ajoutée pour laquelle elle n'avait aucun justificatif, qu'elle a majoré sa taxe sur la valeur ajoutée déductible, la taxe sur la valeur ajoutée déduite artificiellement représentant 28 % de la taxe totale déduite et que les écritures d'opérations diverses enregistrées en fin d'exercice démontrent que la société savait qu'elle devait régulariser de la taxe sur la valeur ajoutée déduite sur la période. Enfin, elle précise que son dirigeant ne pouvait ignorer utiliser les moyens de paiement de la société à des fins personnelles et non dans l'intérêt social. Ainsi l'administration doit être regardée comme justifiant du caractère délibéré des manquements reprochés à la société Consultinfo et, par suite, du bien-fondé de l'application de la majoration de 40 % prévue à l'article 1729 précité du code général des impôts.   
 32. Enfin, d'une part, pour justifier l'application des pénalités pour manœuvres frauduleuses aux rappels correspondant à la taxe sur la valeur ajoutée déduite figurant sur des factures regardées comme fictives par le service, l'administration fait valoir que la société Consultinfo lui a sciemment présenté des factures fictives afin de donner l'apparence de charges justifiées et que la contrepartie comptable de ces charges était le compte-courant d'associé de M. B, ce qui permettait ainsi de compenser au crédit de ce compte les nombreux prélèvements réalisés par l'intéressé et de masquer le solde anormalement débiteur du compte. D'autre part, l'administration précise qu'elle a également appliqué la pénalité pour manœuvre frauduleuse à la taxe sur la valeur ajoutée déduite non régularisée sur les annulations comptabilisées, au motif que la société avait masqué comptablement les insuffisances au travers d'écritures constatées au journal des opérations diverses sans lesquelles les comptes de taxe sur la valeur ajoutée se seraient trouvés anormalement créditeurs et que ces écritures en fin d'exercice visaient à donner l'apparence comptable que les déclarations CA3 étaient cohérentes avec les données comptables. Enfin, elle précise que ces jeux d'écritures ont permis à M. B de liquider la société amiablement alors que si les règles fiscales et comptables avaient été respectées la société aurait été bénéficiaire. Compte tenu de ces éléments, l'administration doit être regardée comme justifiant du bien-fondé de l'application de la majoration de 80 % prévue au c de l'article 1729 du code général des impôts.  
 Sur les frais liés au litige : 
 33. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme demandée par la société Consultinfo au titre de frais exposés par elle et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E 
 Article 1er : La requête de la société Consultinfo est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société Consultinfo et à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France. 
 Délibéré après l'audience du 20 septembre 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Rohmer, président, 
 Mme Dousset, première conseillère,  
 M. Lenoir, conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 4 octobre 2023. 
 La rapporteure, 
 A. DOUSSET 
 Le président, 
 B. ROHMER 
 La greffière, 
 S. CAILLIEU-HELAIEM 
 La République mande et ordonne au ministre délégué auprès du ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, chargé des comptes publics, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
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