TA75 · 1re Section - 1re Chambre — 26 avril 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, enregistré le 8 octobre 2020, M. D et Mme E, représentés par le cabinet Reinhart, Marville et Torre, demandent au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre de l'année 2015 ; 
 2°) de condamner l'Etat aux entiers dépens ;  
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 10 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 - la période maximale d'un an de l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle (ESFP) prévu à l'article L. 12 du livre des procédures fiscales n'a pas été respecté ; 
 - un contrôle antérieur à l'examen de situation fiscale personnelle a été effectué au titre de la même année 2015 ; 
 - le droit au recours hiérarchique n'a pas été respecté ;  
 - c'est à tort que l'administration fiscale ne leur a pas transmis le contenu de la demande d'assistance administrative internationale effectuée auprès des autorités fiscales belges. 
 Sur le bien-fondé de l'imposition :  
 - les 200 000 euros versés en 2015 à leur profit correspondent en réalité à une indemnisation de leur droit de retrait de la société Disa Cinq qui était due au titre des frais qu'ils ont engagés lors de la taxation intercalaire de la réévaluation libre de la société Disa Cinq et ainsi ne peuvent être qualifiés de revenus distribués au sens du 3° de l'article 120 du code général des impôts. 
 Sur les pénalités :  
 - la majoration pour manquement délibéré est infondée. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 19 avril 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par M. D ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. A, 
 - les conclusions de Mme Belle, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. M. D et Mme E, époux, ont fait l'objet d'un examen de leur situation fiscale personnelle (ESFP) portant sur les années 2015 à 2017 à l'issue duquel ils ont fait l'objet, au titre uniquement de l'année 2015, de cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales. Les requérants ont constitué la société Disa Cinq, SARL à capital initial et variable de départ de 2 000 euros réparti à hauteur de 50 % entre les deux époux, le  
 9 octobre 2006 avec pour objet social une activité de location de logements meublés pour la gestion de leur patrimoine immobilier personnel. En outre, le couple a constitué le 27 juin 2013 la société de droit belge Granja, détenue à hauteur de 99% par eux et 1% par leur avocat conseil, cette société ayant une activité de holding. Le 1er janvier 2015, les époux détenaient une créance de 41 154 euros sur la SARL Disa Cinq. Par un contrat en date du 15 juin 2015, ils ont cédé une partie de cette créance à hauteur de 18 000 euros à la société de droit belge Granja. Le  
 30 juin 2015, la société Disa Cinq a augmenté son capital de 18 000 euros et la société Granja a souscrit à cette augmentation de capital de 18 000 euros. Suite à cette prise de participation, les requérants ne détenaient plus que 10% de la société Disa Cinq. M. D et Mme E ont cédé respectivement 99% et 100% de leur part et ont perçu 1990 euros crédités sur leur compte courant d'associé. Toutefois, l'analyse des comptes par l'administration fiscale, lors de leur examen de situation fiscale personnelle pour l'année 2015, a permis d'identifier un montant de 200 000 euros au moins de novembre 2015. Or, dès lors que les requérants ne possédaient plus que 10 % de la société Disa Cinq, l'administration fiscale a fait valoir que cette indemnité de 200 000 euros ne pouvait pas correspondre au droit de retrait versé aux associés historiques, que ce montant était disproportionné eu égard à la valorisation de la société et a, par une proposition de rectification du 20 décembre 2018, notifié des supplément d'impôt en matière d'impôt sur le revenu et de contributions sociales et qualifié la somme de 200 000 euros de revenus distribués au regard du 3° de l'article 120 du code général des impôts. Par la présente requête, M. D et Mme E demandent la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre de l'année 2015. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales : " Dans les conditions prévues au présent livre, l'administration des impôts peut procéder à l'examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques au regard de l'impôt sur le revenu, qu'elles aient ou non leur domicile fiscal en France, lorsqu'elles y ont des obligations au titre de cet impôt. A l'occasion de cet examen, l'administration peut contrôler la cohérence entre, d'une part les revenus déclarés et, d'autre part, la situation patrimoniale, la situation de trésorerie et les éléments du train de vie des membres du foyer fiscal. Sous peine de nullité de l'imposition, un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle ne peut s'étendre sur une période supérieure à un an à compter de la réception de l'avis de vérification () ".  
 3. Il résulte de ces dispositions qu'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle ne peut normalement s'étendre, pour chacune des années donnant lieu à une notification de redressement, sur une période supérieure à un an à compter de la réception de l'avis de vérification prévu par les dispositions de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales.  
 4. Il résulte de l'instruction que M. D et Mme E ont reçu le  
 31 juillet 2018 l'avis en date du 19 juillet 2018 les informant qu'ils allaient faire l'objet d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle. Les impositions mises à leur charge au titre au titre de l'année 2015 font suite à une proposition de rectification qui leur a été notifiée le 24 décembre 2018, soit moins d'un an après le début de l'examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle. Ainsi, le moyen tiré de ce que l'administration fiscale n'aurait pas respecté la durée légale d'un an prévue à l'article L. 12 précité doit être écarté.  
 5. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 50 du livre des procédures fiscales : " Lorsqu'elle a procédé à un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'un contribuable au regard de l'impôt sur le revenu, l'administration des impôts ne peut plus procéder à des rectifications pour la même période et pour le même impôt, à moins que le contribuable ne lui ait fourni des éléments incomplets ou inexacts ou que l'administration n'ait dressé un procès-verbal de flagrance fiscale dans les conditions prévues à l'article L. 16-0 BA, au titre d'une période postérieure. () ". 
 6. Il résulte de l'instruction que les requérants ont saisi le conciliateur fiscal du département des Hauts-de-Seine le 3 juillet 2018 qui a prononcé en leur faveur une décision de dégrèvement de 86 943 euros au titre de l'impôt sur le revenu et de 30 923 euros au titre des prélèvements sociaux le 3 août 2018. Toutefois, cette procédure ne constitue pas un précédent examen contradictoire de la situation fiscale personnelle des requérants. Dans ces conditions, l'examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle engagé à leur encontre le  
 19 juillet 2018 était l'unique examen de situation fiscale personnelle des intéressés au titre de l'année 2015 et n'est donc pas entaché d'irrégularité au regard de l'article L. 50 précité.  
 7. En troisième lieu, aux termes du dernier alinéa de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration ". Aux termes du paragraphe 5 du chapitre III de la charte : " Si le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les redressements envisagés, des éclaircissements supplémentaires peuvent vous être fournis si nécessaire par l'inspecteur départemental ou principal. Si après ces contacts des divergences importantes subsistent, vous pouvez faire appel à l'interlocuteur départemental spécialement désigné par le directeur dont dépend le vérificateur ". Ces dispositions assurent au contribuable qui en fait la demande la garantie substantielle de pouvoir obtenir, avant la clôture de la procédure de rectification, un débat avec le supérieur hiérarchique du vérificateur puis avec l'interlocuteur départemental dans les conditions qu'elles précisent. 
 8. Si la charte des droits et obligations du contribuable  vérifié, opposable à l'administration en application de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, prévoit qu'en cas de désaccord avec le vérificateur, le contribuable peut faire appel à l'interlocuteur départemental, faculté dont ont fait usage en l'espèce les requérants, cette charte ne fait pas obstacle à ce qu'un changement d'interlocuteur, en l'espèce le supérieur hiérarchique du vérificateur en charge du contrôle, intervienne au cours de la procédure d'imposition. Par suite, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que la procédure d'imposition serait irrégulière du seul fait du changement, en cours de vérification, du supérieur hiérarchique du vérificateur en charge du contrôle et ne peuvent être regardés comme ayant été privés de la garantie du recours hiérarchique offerte par la charte du contribuable vérifié dès lors que leur conseil a été reçu, à leur demande, le 4 octobre 2019 par l'inspectrice principale des finances publiques en présence de la vérificatrice en charge du contrôle et ont pu faire valoir leurs observations dans le cadre de cet entretien.  
 9. En quatrième lieu, contrairement aux allégations des requérants, l'administration fiscale n'a pas formulé de demande d'assistance administrative internationale auprès des autorités fiscales belges. Dans ces conditions, il ne peut lui être reproché l'absence de communication du contenu d'une telle demande. 
 Sur le bien-fondé de l'imposition :  
 10. Aux termes de l'article 120 du code général des impôts : " Sont considérés comme revenus au sens du présent article : () 3° Les répartitions faites aux associés, aux actionnaires et aux porteurs de parts de fondateur des mêmes sociétés, à un titre autre que celui de remboursement d'apports ou de primes d'émission. ". 
 11. Les requérants ont perçu une somme de près de 200 000 euros, soit  
 199 954,17 euros en novembre 2015 sous la forme de deux chèques, l'un crédité à hauteur de 100 000 euros sur un compte détenu auprès du Crédit Agricole de Paris et l'autre crédité à hauteur de 99 954,17 euros, net de frais bancaires, sur un compte détenu auprès de la banque Pictet en Suisse.  
 12. En premier lieu, ils soutiennent que ce montant indemnise les frais qu'ils avaient précédemment engagés lors de la taxation intercalaire de la réévaluation libre de la société Disa Cinq alors qu'ils ne pouvaient plus déduire ces frais en tant que déficits industriels et commerciaux de leur revenu global au regard de l'évolution du régime fiscal du statut de loueur en meublé professionnel dont ils ne pouvaient désormais plus se prévaloir. Toutefois ils n'apportent aucun élément au soutien des frais supposés engagés. En effet il résulte de l'instruction que les liasses fiscales souscrites par la société Disa Cinq font bien état d'une comptabilisation, au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2014, d'une réévaluation libre de 179 997 euros incluse dans son résultat fiscal imposable, mais que le résultat fiscal de la société a été nul et que dès lors aucune imposition au titre des bénéfices industriels et commerciaux non professionnels n'étaient due par les requérants.  
 13. En deuxième lieu M. D et Mme E font valoir que cette somme de 200 000 euros correspond à l'indemnisation, par la société Granja, de leur droit de retrait de la société Disa Cinq dans laquelle la société Granja a souscrit des participations le 30 juin 2015 et ils produisent à ce titre le procès-verbal du conseil d'administration du 22 juin 2015 de la société Granja faisant état de ce que " les associés existants de la société Disa Cinq sont disposés à exercer leur droit de retrait au bénéfice de la société, contre une indemnisation de 200 000 euros ". Si ces derniers estiment qu'ils ont pris en charge la taxation de la réévaluation des actifs via des déficits antérieurs et des amortissements réputés différés, il n'est pas contesté que les liasses fiscales au titre des exercices clos 2013 et 2014 ne font pas apparaître de tels déficits reportables ou amortissements différés. De surcroît, si cette somme de 200 000 euros correspondait à une indemnité du droit de retrait, elle aurait dû nécessairement être supportée par la société Disa Cinq dans le cadre du rachat de leurs titres faisant suite à leur retrait de la société, alors qu'il résulte de l'instruction que cette somme était à la charge de  la société Granja. 
 14. En troisième lieu, M. D et Mme E, seuls responsables des décisions de gestion prises pendant les opérations litigieuses, ne peuvent se prévaloir du préjudice causé par une évolution législative du régime fiscal qui les impacte pour justifier le versement de l'indemnité en cause, aucun principe ou règle de valeur constitutionnelle n'interdisant à la loi de revenir sur une exonération fiscale acquise sous l'empire d'une loi antérieure ou d'en réduire la durée.  
 15.  Enfin, en quatrième lieu, il ressort de l'instruction que, contrairement aux dires des requérants, l'administration n'a pas affirmé, en faisant application de la convention franco-belge du 10 mars 1964 modifiée, que la somme de 200 000 euros correspondait à une indemnisation des droits de retrait mais a considéré que cette somme constituait un revenu distribué imposable en France en application de l'article 18 de ladite convention au terme duquel : " Dans la mesure où les articles précédents de la présente Convention n'en disposent pas autrement, les revenus des résidents de l'un des Etats contractants ne sont imposables que dans cet Etat ". De plus, aucune stipulation de ladite convention ne fait obstacle à l'imposition. Ainsi, dès lors que les requérants, associés majoritaires de la société Disa Cinq et de la société belge Granja à la date de la réévaluation, étaient résidents fiscaux de France ce qui n'est pas contesté et alors que la société Granja ne disposait pas d'un établissement stable en France et qu'ils ont perçu de cette dernière société, une somme qui ne correspond pas à un remboursement d'apports, à une prime d'émission ou à une distribution régulièrement décidée par les organes sociaux, que cette somme correspond à la valeur vénale minimale estimée de la société Disa Cinq et que les requérants ne justifient d'aucune taxation de réévaluation des actifs à leur charge, cette somme ne peut être regardée comme indemnisant l'exercice de leur droit de retrait de la société Disa Cinq et constitue une distribution imposable.  
 16. Ainsi, il résulte des points précédents que les requérants ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que l'administration fiscale a regardé la somme en cause comme constituant un revenu imposable entre leur main sur le fondement du 3° de l'article 120 du code général des impôts. 
 Sur les pénalités :  
 17. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ". La pénalité pour manquement délibéré prévue par ces dispositions a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir ce manquement délibéré, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. 
 18. En l'espèce, pour appliquer la majoration de 40 % prévue par les dispositions citées ci-dessus de l'article 1729 du code général des impôts, le service vérificateur a relevé que le versement réalisé par la société Granja au profit des requérants en dehors de tout pacte d'actionnaire ne peut être regardée comme lié à l'opération de prise de contrôle de la société Disa Cinq par la société Granja dès lors que d'une part les requérants détenaient 100% des parts de la société Disa Cinq et 99% des parts de la société Granja et qu'ainsi, en tant qu'actionnaires majoritaires, ils ont pu déterminer librement le montant du versement à hauteur de 200 000 euros réalisé par la société Granja à leur profit, et d'autre part que la valeur de la société Disa Cinq a été évaluée à un minimum de 200 000 euros et que, à la date du versement, les requéraient ne possédaient plus que 10% du capital de la société Disa Cinq. Les requérants, qui avaient connaissance de la valeur de la société, rappelée dans le procès-verbal de l'assemblée générale de la société Granja du 22 juin 2015 présidée par M. D, ne pouvaient donc pas ignorer l'écart significatif existant entre la valeur des parts pour lesquels ils ont exercés leur droit de retrait de la société Disa Cinq et la somme de 200 000 euros versée par la société Granja. Ainsi, l'importance du montant en question et le caractère intentionnel de ce versement attestent de la volonté des requérants de se soustraire délibérément au paiement de l'impôt. Au regard de ces éléments, l'administration fiscale apporte la preuve qui lui incombe de l'intention de M. D et Mme E d'éluder l'impôt et du bien-fondé des majorations mises à sa charge sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts 
 19. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge présentées par M. D et Mme E doivent être rejetées. 
 Sur les dépens :  
 20. La présente instance n'a donné lieu à l'exposé d'aucun dépens. Par suite, les conclusions de la requête de M. D et Mme E tendant à ce que l'Etat soit condamné aux dépens ne peuvent qu'être rejetées. 
 Sur les frais liés à l'instance : 
 21. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, une somme au titre des frais exposés par M. D et Mme E. 
 D E C I D E: 
 Article 1er : La requête de M. D et Mme E est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B D, à Mme C E et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Délibéré après l'audience du 29 mars 2023, à laquelle siégeaient : 
 Mme Vidal, présidente, 
 Mme Merino, première conseillère,  
 M. Baudat, conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition du greffe le 26 avril 2023. 
 Le rapporteur, 
 J-B A 
 La présidente, 
 S. VIDALLa greffière, 
                                        S. COULANT 
 La République mande et ordonne au ministre délégué auprès du ministre de l'Économie, des Finances et de la Souveraineté industrielle et numérique, chargé des Comptes publics, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice, à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
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