TA75 · 1re Section - 3e Chambre — 18 octobre 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et des mémoires, enregistrés le 12 octobre 2020, le 30 septembre 2021, les 10 novembre et 19 décembre 2022 et le 31 janvier 2023, la société Learning Management Développement, représentée par Me Riquelme et Me Salles, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et de la retenue à la source auxquels elle a été assujettie pour un montant total de 1 543 555 euros ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 6 500 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 -elle doit bénéficier de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée prévue par le a du 4° du 4 de l'article 261 du code général des impôts au titre des prestations d'enseignement et de formation qu'elle réalise au profit des écoles du groupe ; 
 -les prestations qu'elle réalise au profit de ces écoles sont étroitement liées à l'activité d'enseignement de ces dernières et peuvent bénéficier de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée ; 
 -l'application de la retenue à la source aux prestations facturées par la société de droit britannique Anka Communication Ltd n'est pas justifiée dès lors que les prestations en litige ont été réalisées au Royaume-Uni ; 
 -l'administration a fait une application erronée du dispositif prévu par l'article 155 A du code général des impôts ; 
 -aucune manœuvre frauduleuse ne peut lui être reprochée. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés le 28 avril 2021, les 27 octobre et 6 décembre 2022 et les 27 janvier et 17 février 2023, l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient qu'aucun moyen de la requête n'est fondé. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 -le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 -le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 -le rapport de Mme Dousset, 
 -les conclusions de M. Guiader, rapporteur public, 
 -et les observations de Me Riquelme et Me Salles, représentant la société Learning Management Développement. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société Learning Management Développement est la société mère du groupe MediaSchool, qui est composé de plusieurs établissements d'enseignement privé de niveau post-bac en France ou à l'étranger. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos en 2015, 2016 et 2017. Par une proposition de rectification du 31 juillet 2018, le service lui a notifié des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et de la retenue à la source. La société Learning Management Développement demande la décharge, en droits et pénalités, de ces impositions. 
 Sur les rappels de taxe sur la valeur ajoutée : 
 2. Aux termes de termes du I de l'article 256 du code général des impôts : " Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ". Aux termes du premier alinéa de l'article 256 A du même code : " Sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée les personnes qui effectuent de manière indépendante une des activités économiques mentionnées au cinquième alinéa, quels que soient le statut juridique de ces personnes, leur situation au regard des autres impôts et la forme ou la nature de leur intervention ". Il résulte toutefois des dispositions de l'article 261 de ce code que : " Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : / 4 () 4° a. Les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées, effectuées dans le cadre : / de l'enseignement () supérieur dispensé dans les () établissements privés régis par les articles () L. 731-1 à L. 731-16 du code de l'éducation () de la formation professionnelle continue, telle qu'elle est définie par les dispositions législatives et réglementaires qui la régissent, assurée soit par des personnes morales de droit public, soit par des personnes de droit privé titulaires d'une attestation délivrée par l'autorité administrative compétente reconnaissant qu'elles remplissent les conditions fixées pour exercer leur activité dans le cadre de la formation professionnelle continue. / Un décret en Conseil d'Etat fixe les conditions d'application de ces dispositions, notamment pour ce qui concerne les conditions de délivrance et de validité de l'attestation ; () ". 
 3. La société Learning Management Développement a conclu le 24 juin 2013 deux conventions distinctes avec ses filiales, l'une portant sur l'assistance administrative et publicitaire que la requérante apporte aux différents établissements du groupe et l'autre portant sur l'assistance pédagogique. Il est constant que la société Learning Management Développement a exonéré de la taxe sur la valeur ajoutée la facturation à ses filiales des prestations d'assistance pédagogique en se prévalant des dispositions précitées du a du 4° du 4 de l'article 261 du code général des impôts. Toutefois, à l'issue de la vérification de comptabilité de la société, le service a remis en cause cette exonération au motif que la requérante ne pouvait être regardée comme constituant un organisme d'enseignement au sens de l'article 261 du code général des impôts.   
 4. Il résulte de l'instruction que la convention du 24 juin 2013 prévoit que la société Learning Management Développement réalise au profit des écoles du groupe des prestations de formation et précise qu'à ce titre la requérante effectue l'analyse et l'évaluation du contenu de l'enseignement et des formations existantes, l'élaboration des grilles d'enseignement école par école ou filière par filière, la définition des nouvelles matières à enseigner, la réflexion sur l'évolution des métiers et formations, l'établissement et la négociation de partenariats académiques à l'international et la formation des directeurs d'établissements. La convention mentionne que la requérante réalise, en outre, des prestations de programme qui comprennent la rédaction des trames, programmes, plannings et calendriers de cours, la définition et l'écriture de référentiels de cours par filière, l'analyse et la définition du matériel et des moyens pédagogiques, la conception des infrastructures pédagogiques et la vérification de la conformité des programmes avec la norme " licence/master/doctorat Bologne ". Les missions ainsi décrites, qui correspondent principalement à des missions de conception et de rédaction de programmes pédagogiques et de référentiels de formation, ne sauraient être regardées comme correspondant à des prestations d'enseignement en tant que telles. Si la société se prévaut également de l'exonération applicable en matière de formation professionnelle continue, elle n'établit pas qu'elle réaliserait effectivement de telles prestations. Ainsi, l'administration qui ne s'est pas bornée à opposer à la société requérante qu'elle n'avait pas déposé un dossier d'ouverture d'établissement d'enseignement ou, s'agissant de la formation professionnelle continue, qu'elle n'avait pas sollicité une attestation, était fondée à remettre en cause l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée appliquée par la société Learning Management Développement. En outre, la circonstance que les écoles du groupe soient toutes des " organismes reconnus " et qu'elles aient réalisé l'ensemble des formalités exigées par les textes susvisés ne saurait justifier, comme le soutient la requérante, que les prestations d'assistance pédagogique qu'elle réalise à leur profit soient exonérées de taxe sur la valeur ajoutée sur le fondement de dispositions précitées de l'article 261 du code général des impôts.  
 5. Enfin, il résulte des dispositions de la directive 2006/112/CE relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, telles qu'interprétées par la Cour de justice de l'Union européenne, que, lorsqu'une opération économique soumise à la taxe sur la valeur ajoutée est constituée par un faisceau d'éléments et d'actes, il y a lieu de prendre en compte toutes les circonstances dans lesquelles elle se déroule aux fins de déterminer si l'on se trouve en présence de plusieurs prestations ou livraisons distinctes ou d'une prestation ou d'une livraison complexe unique. Chaque prestation ou livraison doit en principe être regardée comme distincte et indépendante. Toutefois, l'opération constituée d'une seule prestation sur le plan économique ne doit pas être artificiellement décomposée pour ne pas altérer la fonctionnalité du système de la taxe sur la valeur ajoutée. De même, dans certaines circonstances, plusieurs opérations formellement distinctes, qui pourraient être fournies et taxées séparément, doivent être regardées comme une opération unique lorsqu'elles ne sont pas indépendantes. Tel est le cas lorsque, au sein des éléments caractéristiques de l'opération en cause, certains éléments constituent la prestation principale, tandis que les autres, dès lors qu'ils ne constituent pas pour les clients une fin en soi mais le moyen de bénéficier dans de meilleures conditions de la prestation principale, doivent être regardés comme des prestations accessoires partageant le sort fiscal de celle-ci. Tel est le cas, également, lorsque plusieurs éléments fournis par l'assujetti au consommateur, envisagé comme un consommateur moyen, sont si étroitement liés qu'ils forment, objectivement, une seule opération économique indissociable, le sort fiscal de celle-ci étant alors déterminé par celui de la prestation prédominante au sein de cette opération.  
 6. La société Learning Management Développement soutient que les prestations en litige sont étroitement liées aux prestations d'enseignement réalisées par les écoles du groupe dès lors que ces dernières ne pourraient être effectuées sans sa propre intervention et que celle-ci permet aux écoles d'exercer leurs missions d'enseignement dans des conditions idéales. Toutefois, il ne résulte pas de l'instruction que les prestations en litige, réalisées en amont des prestations d'enseignement, constitueraient un accessoire indissociable de ces dernières et qu'elles formeraient une opération économique indissociable au sens de la directive 2006/112/CE telle qu'interprétée par la Cour de justice de l'Union européenne. Par suite, elles ne peuvent être regardées comme étroitement liées à une opération bénéficiant de l'exonération prévue par l'article 261 du code général des impôts. 
 7. Il résulte de ce qui précède que la société n'est pas fondée à demander la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige. 
 Sur la retenue à la source : 
 8. Aux termes de l'article 155 A du code général des impôts : " I. Les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en rémunération de services rendus par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France sont imposables au nom de ces dernières : / - soit, lorsque celles-ci contrôlent directement ou indirectement la personne qui perçoit la rémunération des services ; / - soit, lorsqu'elles n'établissent pas que cette personne exerce, de manière prépondérante, une activité industrielle ou commerciale, autre que la prestation de services ; / - soit, en tout état de cause, lorsque la personne qui perçoit la rémunération des services est domiciliée ou établie dans un Etat étranger ou un territoire situé hors de France où elle est soumise à un régime fiscal privilégié au sens mentionné à l'article 238 A. / II. Les règles prévues au I ci-dessus sont également applicables aux personnes domiciliées hors de France pour les services rendus en France () ". 
 9. Il résulte de ces dispositions que les prestations dont la rémunération est ainsi susceptible d'être imposée entre les mains de la personne qui les a effectuées correspondent à un service rendu pour l'essentiel par elle et pour lequel la facturation par une autre personne domiciliée ou établie hors de France ne trouve aucune contrepartie réelle dans une intervention propre de cette dernière, permettant de regarder ce service comme ayant été rendu pour son compte. 
 10. Il résulte de l'instruction que la société Learning Management Développement a conclu le 30 juin 2013 avec la société de droit britannique Anka Communication Ltd une convention, modifiée par un avenant du 27 juin 2016, par laquelle elle a chargé la société britannique de réaliser à son profit des prestations de management, de gestion quotidienne et de conseil en formation, de développement et de communication et que la requérante a déduit en charges à ce titre les sommes de 318 111 euros en 2015, 317 115 euros en 2016 et 420 988 euros en 2017. A l'issue des opérations de contrôle, le service a estimé qu'il existait un lien de dépendance entre les deux sociétés et que la société britannique n'exerçait pas de manière prépondérante une activité industrielle ou commerciale autre que la prestation de services en litige et a soumis les prestations facturées par la société Anka Communication Ltd à la retenue à la source prévue par l'article 155 A du code général des impôts. Le service souligne, en particulier que la société britannique est détenue par M. A et son épouse à parts égales, que M. A était directeur général de la société requérante du 28 novembre 2011 au 17 mai 2016, date à laquelle la société britannique a été nommée directrice générale de la société, et qu'il ne percevait aucune rémunération pour ses fonctions au sein de la société Learning Management Développement. Elle a, en outre, relevé que la société britannique ne disposait pas de locaux propres et n'avait pas de salarié et qu'elle ne justifiait donc d'aucun moyen d'exploitation propre, et que les prestations facturées ne pouvaient être réalisées que par M. A. Enfin, l'administration souligne que la requérante ne produit aucune pièce permettant de démontrer que la société britannique exerçait une autre activité que celle mentionnée sur les factures en litige et notamment au profit de l'ESC London, créée en même temps qu'elle. L'administration établit par l'ensemble des éléments qu'elle relève que les prestations en litige ont été réalisées par M. A lui-même, principalement en France, et non par la société Anka Communication Ltd. Toutefois, elle ne démontre ainsi pas que les prestations auraient été réalisées par la société Learning Management Développement elle-même et précise au demeurant que la création de la société britannique a eu pour seul objectif de permettre à M. A de se soustraire à l'impôt en France. Par suite, la société Learning Management Développement est fondée à soutenir que les conditions d'application de l'article 155 A du code général des impôts, qui ainsi qu'il a été dit, permet d'imposer entre les mains de la personne qui les a réellement effectuées des prestations facturées par une autre personne domiciliée ou établie hors de France, n'étaient pas remplies et que c'est à tort que l'administration fiscale a mis à sa charge la retenue à la source au titre des trois années en litige sur ce fondement.  
 11. Il résulte de ce qui précède que la société Learning Management Développement est fondée à demander la décharge de la retenue à la source à laquelle elle a été assujettie au titre des années 2015, 2016 et 2017 ainsi que des majorations pour manœuvres frauduleuses appliquées sur le fondement du c de l'article 1729 du code général des impôts correspondantes.  
 Sur les frais liés au litige : 
 12. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros à verser à la société Learning Management Développement au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E 
 Article 1er : La société Learning Management Développement est déchargée de la retenue à la source à laquelle elle a été assujettie au titre des années 2015, 2016 et 2017 et des majorations correspondantes. 
 Article 2 : L'Etat versera à la société Learning Management Développement une somme de 1 500 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.  
 Article 4 : Le présent jugement sera notifié à la société Learning Management Développement et à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France. 
 Délibéré après l'audience du 4 octobre 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Rohmer, président, 
 Mme Dousset, première conseillère,  
 M. Lenoir, conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 18 octobre 2023. 
 La rapporteure, 
 A. DOUSSET 
 Le président, 
 B. ROHMER 
 La greffière, 
 S. CAILLIEU-HELAIEM 
 La République mande et ordonne au ministre délégué auprès du ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, chargé des comptes publics, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
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