TA75 · 2e Section - 3e Chambre — 2 février 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés le 7 octobre 2020 et le 24 juin 2021, l'association Institut de Reiki, représentée par le cabinet JTBB avocats (SELARL), demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités correspondantes d'un montant total de 159 269 euros qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2015 au 30 juin 2018 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - l'administration ne pouvait remettre en cause rétroactivement le bénéficie de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée accordée par l'attestation délivrée en application des dispositions du 4° du 4 de l'article 261 du code général des impôts ; 
 - les prestations réalisées relèvent des dispositions du a du 4° du 4 de l'article 261 du code général des impôts ; 
 - elle est fondée à se prévaloir du paragraphe n° 280 de l'instruction référencée BOI-TVA-CHAMP-30-10-20-50 publiée le 4 avril 2018 et 16 janvier 2019 opposable à l'administration. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 15 avril 2021, le directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et de Paris conclut, à titre principal, au rejet de la requête, et, à titre subsidiaire, au rétablissement de l'impôt sur les sociétés au titre des années 2015 et 2017 pour un montant global de 430 euros. 
 Il soutient que : 
 - à titre principal, les moyens soulevés par l'association Institut de Reiki ne sont pas fondés ; 
 - à titre subsidiaire, en cas d'exonération de taxe sur la valeur ajoutée, le montant de l'impôt sur les sociétés, dégrevé en application de l'article L. 77 du livre des procédures fiscales, doit être rétabli. 
 Par ordonnance du 25 juin 2021 la clôture d'instruction a été fixée au 30 juillet 2021. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code des relations entre le public et l'administration ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme A, 
 - les conclusions de Mme Mauclair, rapporteure publique, 
 - et les observations de Me Angotti, pour l'association Institut de Reiki. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. L'association Institut de Reiki a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017, étendue au 30 juin 2018 en matière de taxe sur la valeur ajoutée, à l'issue de laquelle l'administration fiscale lui a notifié des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et lui a infligé des pénalités pour une somme totale de 159 269 euros. L'association Institut de Reiki demande au tribunal la décharge, en droit et en pénalités, de ces impositions supplémentaires. 
 Sur les conclusions à fin de décharge : 
 2. Aux termes de l'article 261 du code général des impôts dans sa rédaction applicable à la période d'imposition en litige : " Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : () / 4. (Professions libérales et activités diverses) : () / 4° a. les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées, effectuées dans le cadre : () / de la formation professionnelle continue, telle qu'elle est définie par les dispositions législatives et réglementaires qui la régissent, assurée soit par des personnes morales de droit public, soit par des personnes de droit privé titulaires d'une attestation délivrée par l'autorité administrative compétente reconnaissant qu'elles remplissent les conditions fixées pour exercer leur activité dans le cadre de la formation professionnelle continue. ". 
 3. Aux termes de l'article 202 A de l'annexe II du code général des impôts dans sa rédaction applicable à la période d'imposition en litige : " I. - Pour obtenir l'attestation mentionnée au a du 4° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, les personnes de droit privé exerçant une activité de formation professionnelle continue souscrivent une demande () / II. - Seules les personnes qui ont souscrit la déclaration mentionnée à l'article L. 6351-1 du code du travail ou qui bénéficient d'un des agréments mentionnés aux articles L. 6332-1, L. 6332-7 et L. 6332-19 du même code peuvent obtenir l'attestation. / En outre, l'attestation ne peut être délivrée qu'à la condition que l'activité du demandeur entre dans le cadre de la formation professionnelle continue telle que définie conjointement par les articles L. 6311-1 et L. 6313-1 du code du travail ". Aux termes de l'article 202 B de cette annexe : " La délivrance de l'attestation entraîne l'exonération de TVA au jour de la réception de la demande. ". Aux termes de l'article 202 C de l'annexe : " En cas de caducité de la déclaration visée au II de l'article 202 A du fait de l'application des dispositions de l'article L. 6351-6 du code du travail, il est mis fin à l'attestation par une décision qui doit être motivée et notifiée par l'autorité qui l'a délivrée au titulaire de l'attestation. / Cette décision a pour effet de remettre en cause l'exonération de TVA des opérations mentionnées à l'article 202 B, qui deviennent imposables à la TVA à partir de la date de sa notification. ". Aux termes de l'article 202 D : " Les agents de l'administration des impôts contrôlent l'application des articles 202 A à 202 C et s'assurent notamment que les opérations qui ouvrent droit à exonération relèvent d'une activité entrant dans le cadre de la formation professionnelle continue. ". 
 4. Il résulte des articles 131, 132 et 134 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006, du a du 4° du 4 de l'article 261 du code général des impôts et des articles 202 A et 202 B de l'annexe II au code général des impôts que l'administration compétente, saisie d'une demande de délivrance de l'attestation mentionnée au a du 4° du 4 de l'article 261, y fait droit après avoir vérifié que l'organisme qui la sollicite remplit les conditions auxquelles elle est subordonnée et, notamment, celle tenant à ce que l'activité au titre de laquelle il demande l'attestation relève de la formation professionnelle continue. Il résulte en outre du II de l'article 202 A et de l'article 202 B de l'annexe II que l'attestation entraîne reconnaissance du droit au bénéfice de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée (TVA). 
 5. Si elle ne constitue, en toute hypothèse, dès lors qu'elle n'émane pas de l'administration chargée d'établir, de recouvrer et de contrôler la TVA, ni une prise de position opposable sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, ni un agrément régi par les articles 1649 nonies et 1649 nonies A du code général des impôts, cette attestation présente néanmoins le caractère d'une décision créatrice de droits au profit de son bénéficiaire. 
 6. En vertu des principes généraux régissant la procédure administrative et des articles L. 242-1 et L. 242-2 du code des relations entre le public et l'administration, l'administration ne peut, si elle n'a pas procédé au retrait de l'attestation pour illégalité dans les quatre mois de sa délivrance, que l'abroger et mettre fin à ses effets pour l'avenir, lorsqu'elle constate que l'une des conditions auxquelles elle est subordonnée n'est pas ou plus remplie, notamment que l'activité exercée par l'organisme n'entre pas dans le champ de la formation professionnelle continue. 
 7. L'administration ne peut, en revanche, remettre en cause les effets que l'attestation a produits antérieurement, sauf dans le cas où elle a été obtenue par fraude. 
 8. Il en résulte que, lorsqu'elle constate à l'occasion du contrôle mentionné à l'article 202 D de l'annexe II au code général des impôts que l'activité au titre de laquelle un organisme s'est vu délivrer l'attestation n'entre pas dans le champ de la formation professionnelle continue, l'administration fiscale ne peut, sauf à ce que l'attestation ait été obtenue par fraude, remettre en cause pour le passé l'exonération de TVA. Elle ne peut le faire qu'à raison des opérations réalisées à compter de l'abrogation de l'attestation par l'administration qui l'a délivrée, si tel a été le cas. 
 9. A défaut d'abrogation, l'administration fiscale tient aussi de l'article 202 D de l'annexe II le pouvoir de remettre en cause le bénéfice de l'exonération à raison des opérations réalisées à compter de la notification à l'intéressé des résultats du contrôle. Le bénéfice de l'exonération de TVA ne saurait, en revanche, être remis en cause pour la période antérieure. 
 10. Toutefois, dès lors qu'en vertu du second alinéa de l'article 202 B de l'annexe II précité l'attestation ne vaut que pour les opérations effectuées dans le cadre de la formation professionnelle continue, il appartient à l'administration fiscale, lorsqu'elle constate, à l'occasion du contrôle, que l'organisme a appliqué l'exonération de taxe à des opérations autres que celles correspondant à l'activité au titre de laquelle il a obtenu l'attestation, de procéder, dans le délai de reprise déterminé par l'article L. 176 du livre des procédures fiscales, au rappel des droits éludés à raison de ces opérations. 
 11. D'une part, il résulte de l'instruction que l'Institut de Reiki a bénéficié d'une attestation délivrée sur le fondement du a du 4° du 4 de l'article 261 du code général des impôts depuis le 16 juillet 2004 pour des activités de formation professionnelle à destination d'adultes dans le domaine de la psychologie, de la sophrologie et du reiki valant exonération de la taxe sur la valeur ajoutée pour les opérations effectuées dans le cadre de la formation professionnelle continue. Si par décision du 13 juin 2018, le préfet de région d'Ile-de-France a annulé l'enregistrement de cette déclaration d'activé, il résulte des dispositions précitées qu'en l'absence de fraude, l'administration fiscale ne pouvait remettre en cause pour le passé l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée dont bénéficiait l'Institut de Reiki pour les périodes en litige. D'autre part, par une décision n° 440377 du 20 octobre 2021, le Conseil d'Etat a annulé l'arrêt du 3 mars 2020 de la cour administrative d'appel de Paris qui avait rejeté le recours de l'Institut de Reiki tendant à l'annulation de la décision du 13 juin 2018 du préfet de la région d'Île-de-France, préfet de Paris et renvoyé l'affaire à la cour administrative d'appel de Paris. Par un arrêt n° 21PA05773 du 26 septembre 2022, la cour administrative d'appel de Paris a annulé le jugement n°1805967/3-3, 1814038/3-3 du 23 avril 2019 du tribunal administratif de Paris en tant qu'il a rejeté la demande de l'Institut de Reiki tendant à l'annulation de la décision du 13 juin 2018 du préfet de la région d'Île-de-France, préfet de Paris, ainsi que cette décision. En conséquence, la décision portant annulation de l'enregistrement de la déclaration d'activité de l'Institut de Reiki est réputée n'être jamais intervenue. En outre, il ne résulte pas de l'instruction que l'Institut Reiki aurait appliqué l'exonération de taxe à des opérations autres que celles correspondant à l'activité au titre de laquelle il a obtenu l'attestation. Dans ces conditions, l'administration ne pouvait remettre en cause les droits d'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée dont bénéficiait l'Institut de Reiki sur la période du 1er janvier 2015 au 30 juin 2018 en litige. 
 12. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin de se prononcer sur les autres moyens de la requête, que l'association Institut de Reiki doit être déchargée des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2015 au 30 juin 2018 pour une somme de 159 269 euros. 
 Sur les conclusions reconventionnelles : 
 13. Aux termes de l'article R. 200-15 du livre des procédures fiscales : " L'administration peut, au cours de l'instance, présenter des conclusions reconventionnelles tendant à l'annulation ou à la réformation de la décision prise sur la réclamation primitive. Ces conclusions sont communiquées au réclamant dans les conditions prévues par le code de justice administrative. ". Il résulte de ces dispositions que l'administration n'est recevable à demander au juge de l'impôt de rétablir une imposition dont elle a accordé le dégrèvement que dans le cas où ce dégrèvement a été prononcé dans la décision dont procède le litige. 
 14. Il résulte de l'instruction que les cotisations d'impôt sur les sociétés dont le directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et de Paris demande le rétablissement au titre des exercices 2015 et 2017 ont été dégrevées par l'administration en conséquence des rappels de taxe sur la valeur ajoutée établis au titre des années 2015 et 2017, qui ont eu pour effet de réduire la base imposable des exercices en litige. Ces cotisations d'impôt sur les sociétés n'ont pas été dégrevées par la décision prise sur la réclamation primitive de l'Institut de Reiki. Par suite, le directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et de Paris n'est pas recevable à en demander le rétablissement. 
 Sur les frais liés au litige : 
 15. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par l'Institut de Reiki et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : L'association Institut de Reiki est déchargée, en droit et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2015 au 30 juin 2018 pour une somme de 159 269 euros. 
 Article 2 : Les conclusions reconventionnelles présentées par le directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et de Paris sont rejetées. 
 Article 3 : L'Etat versera à l'association Institut de Reiki une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Article 4: Le présent jugement sera notifié à l'association Institut de Reiki et au directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et de Paris. 
 Délibéré après l'audience du 18 janvier 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Fouassier, président, 
 Mme Belkacem, première conseillère, 
 Mme Marchand, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 2 février 2023. 
 La rapporteure, 
 A. A 
 Le président, 
 C. FOUASSIER        
 La greffière, 
 C. EL HOUSSINE 
 La République mande et ordonne au ministre délégué chargé des comptes publics, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice, à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
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