TA75 · 2e Section - 2e Chambre — 23 janvier 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et trois mémoires en réplique, enregistrés les 1er décembre 2020, 5 septembre 2021 et 24 janvier et 1er février 2022, la société par actions simplifiée Institut supérieur de naturopathie (SAS ISUPNAT), représentée par Me Montravers, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la restitution de la somme de 398 957 euros, correspondant au paiement la taxe sur la valeur ajoutée dont elle s'est acquittée au titre de la période allant du 1er septembre 2017 au 31 août 2019 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 10 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - la décision rejetant sa réclamation préalable est insuffisamment motivée et repose notamment sur un jugement du tribunal de céans erroné en droit et contre lequel un appel a été interjeté ; 
 - les motifs sur lesquels se fonde la décision de rejet de sa réclamation préalable sont entachés d'une erreur de fait ; 
 - ses activités de formation professionnelle continue en naturopathie pouvaient être exonérées de taxe sur la valeur ajoutée. 
 Par trois mémoires en défense, enregistrés les 10 juin 2021 et 5 janvier et 2 juin 2022, la direction régionale des finances publiques d'Île-de-France et de Paris conclut au rejet de la requête. 
 Elle soutient que les moyens soulevés par la SAS ISUPNAT ne sont pas fondés. 
 Par ordonnance du 9 juin 2022 la clôture d'instruction a été fixée au 11 juillet 2022.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code du travail ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. A, 
 - et les conclusions de M. Lahary, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société par actions simplifiée Institut supérieur de naturopathie (SAS ISUPNAT), sise 23 rue Daubenton à Paris (15ème), a fait l'objet d'une vérification de comptabilité du 3 avril au 8 juillet 2013, portant sur la période du 1er septembre 2009 au 31 août 2012 à l'issue de laquelle le service a assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée plusieurs prestations de formation professionnelle qu'elle exonérait. Par deux jugements n° 1824053/2-2 et 1900248/2-2 rendus le 18 septembre 2020, le tribunal administratif de Paris a rejeté les requêtes introduites par la SAS ISUPNAT contestant l'assujettissement de ces prestations à la TVA. Les appels interjetés contre ces jugements ont été rejetés par des arrêts de la cour administrative d'appel de Paris du 13 octobre 2021, et les pourvois dirigés contre ces arrêts ont été rejetés par des décisions du Conseil d'Etat du 1er juillet 2022. Par un courrier du 30 septembre 2019, la société ISUPNAT a demandé au service de lui rembourser la TVA acquittée au titre de la période du 1er septembre 2017 au 31 août 2019, équivalent à un montant de 398 957 euros. Par une décision du 23 septembre 2020, l'administration fiscale a rejeté la réclamation contentieuse préalable de la SAS ISUPNAT. Par la présente requête, la SAS ISUPNAT demande au tribunal de prononcer la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée acquittée au titre de la période du 1er septembre 2017 au 31 août 2019. 
 Sur les conclusions aux fins de remboursement : 
 En ce qui concerne la motivation de la décision de rejet de la réclamation préalable : 
 2. Les irrégularités qui peuvent entacher la décision de rejet d'une réclamation contentieuse n'ont d'influence ni sur la régularité de la procédure d'imposition, ni sur le bien-fondé des impositions contestées. Les moyens concernant la régularité de la décision du 23 septembre 2020 par laquelle l'administration fiscale a rejeté la réclamation contentieuse préalable que lui avait adressée la SAS ISUPNAT le 30 septembre 2019 sont ainsi inopérants à l'appui de conclusions tendant à la restitution des impositions contestées devant le juge de l'impôt. Par suite, le moyen tiré de l'inexactitude des motifs de cette décision doit être écarté. 
 En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition : 
 3. D'une part, aux termes de l'article 261 du code général des impôts : " Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : / 4. () 4° a. les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées, effectuées dans le cadre : / de la formation professionnelle continue, telle qu'elle est définie par les dispositions législatives et réglementaires qui la régissent, assurée () par des personnes de droit privé titulaires d'une attestation délivrée par l'autorité administrative compétente reconnaissant qu'elles remplissent les conditions fixées pour exercer leur activité dans le cadre de la formation professionnelle continue (). " En vertu du I de l'article 202 A de l'annexe II au code général des impôts, l'autorité administrative compétente pour délivrer l'attestation est la délégation régionale des entreprises, de la concurrence, de la consommation, du travail et de l'emploi dont relève le demandeur. Aux termes de l'article 202 B de la même annexe : " L'attestation ne vaut que pour les opérations effectuées dans le cadre de la formation professionnelle continue (). " Aux termes de l'article 202 D de la même annexe : " Les agents de l'administration des impôts contrôlent l'application des articles 202 A à 202 C et s'assurent notamment que les opérations qui ouvrent droit à exonération relèvent d'une activité entrant dans le cadre de la formation professionnelle continue. " 
 4. D'autre part, aux termes de l'article L. 6311-1 du code du travail : " La formation professionnelle continue a pour objet de favoriser l'insertion ou la réinsertion professionnelle des travailleurs, de permettre leur maintien dans l'emploi, de favoriser le développement de leurs compétences et l'accès aux différents niveaux de la qualification professionnelle, de contribuer au développement économique et culturel, à la sécurisation des parcours professionnels et à leur promotion sociale () ". Aux termes de l'article L. 6313-1 du même code : " Les actions concourant au développement des compétences qui entrent dans le champ d'application des dispositions relatives à la formation professionnelle sont : 1° Les actions de formation ; 2° Les bilans de compétences ; 3° Les actions permettant de faire valider les acquis de l'expérience, dans les conditions prévues au livre IV de la présente partie ; 4° Les actions de formation par apprentissage, au sens de l'article L. 6211-2. " Aux termes de l'article L. 6351-1 du même code : " Toute personne qui réalise des actions prévues à l'article L. 6313-1 dépose auprès de l'autorité administrative une déclaration d'activité, dès la conclusion de la première convention de formation professionnelle ou du premier contrat de formation professionnelle, conclus respectivement en application des articles L. 6353-1 et L. 6353-3. L'autorité administrative procède à l'enregistrement de la déclaration sauf dans les cas prévus par l'article L. 6351-3." Aux termes de l'article L. 6351-3 du même code  : " L'enregistrement de la déclaration d'activité peut être refusé de manière motivée, avec indication des modalités de recours, par décision de l'autorité administrative dans les cas suivants : 1° Les prestations prévues à la première convention de formation professionnelle ou au premier contrat de formation professionnelle ne correspondent pas aux actions mentionnées à l'article L. 6313-1 ; 2° Les dispositions du chapitre III du présent titre relatives à la réalisation des actions de formation ne sont pas respectées ; 3° Les statuts de l'organisme ne mentionnent pas expressément dans leur objet l'activité de formation en apprentissage, conformément à l'article L. 6231-5 ; 4° L'une des pièces justificatives n'est pas produite. " Aux termes de l'article L. 6351-5 du même code : " Une déclaration rectificative est souscrite en cas de modification d'un ou des éléments de la déclaration initiale. / La cessation d'activité fait l'objet d'une déclaration. " 
 5. Il résulte de l'ensemble de ces dispositions que l'administration compétente, saisie d'une demande de délivrance de l'attestation mentionnée au a du 4° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, y fait droit après avoir vérifié que l'organisme qui la sollicite remplit les conditions auxquelles elle est subordonnée et, notamment, celle tenant à ce que l'activité au titre de laquelle il demande l'attestation relève de la formation professionnelle continue. Il résulte en outre des dispositions précitées de l'article 202 A et de l'article 202 B de l'annexe II au code général des impôts que l'attestation entraîne reconnaissance du droit au bénéfice de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée. Enfin, lorsqu'elle constate à l'occasion du contrôle mentionné à l'article 202 D de l'annexe II au code général des impôts que l'activité au titre de laquelle un organisme s'est vu délivrer l'attestation prévue au a du 4° du 4 de l'article 261 du même code n'entre pas dans le champ de la formation professionnelle continue, l'administration fiscale ne peut, sauf à ce que l'attestation ait été obtenue par fraude, remettre en cause pour le passé l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée. 
 6. Toutefois, dès lors qu'en vertu du second alinéa de l'article 202 B de l'annexe II au code général des impôts l'attestation ne vaut que pour les opérations effectuées dans le cadre de la formation professionnelle continue, il appartient à l'administration fiscale, lorsqu'elle constate, à l'occasion du contrôle, que l'organisme a appliqué l'exonération de taxe à des opérations autres que celles correspondant à l'activité au titre de laquelle il a obtenu l'attestation, de procéder, dans le délai de reprise déterminé par l'article L. 176 du livre des procédures fiscales, au rappel des droits éludés à raison de ces opérations. 
 7. En l'espèce, il est constant que la SAS Institut Supérieur de Naturopathie est titulaire d'une attestation, délivrée le 1er septembre 2008 par le directeur régional du travail, de l'emploi et de la formation professionnelle d'Ile-de-France, pour l'exercice " d'activités de formation d'adultes aux techniques de gestion des ressources humaines et de management " dans le cadre de la formation professionnelle continue. Il résulte toutefois de l'instruction que l'activité pour laquelle elle demande l'exonération litigieuse consiste exclusivement en des formations dans le domaine de la naturopathie ainsi que des conférences et séminaires dans ce domaine à l'attention des élèves de l'école ou d'un public extérieur. Les prestations effectuées ne s'inscrivent par suite pas dans le cadre de l'activité pour laquelle cette attestation a été délivrée, sur la base des renseignements fournis de manière manuscrite sur le formulaire prévu pour l'établissement de l'attestation en cause, par la société elle-même, qui ne saurait en conséquence se prévaloir utilement de ce que ce formulaire ne comportait pas de rubrique correspondant à son activité. La circonstance, à la supposer établie, selon laquelle les activités de formations en naturopathie pourraient relever du champ de la formation professionnelle continue tel qu'il est défini par les dispositions de l'article L. 6311-1 du code du travail est, à cet égard, sans incidence. Par ailleurs, la société requérante n'apporte aucun élément de nature à établir qu'elle n'aurait pu adresser à l'autorité administrative compétente une déclaration d'activité rectificative en application des dispositions précitées de l'article L. 6351-5 du même code. Dans ces conditions, et sans que la société requérante puisse utilement se prévaloir de ce que certains de ses concurrents bénéficieraient de l'exonération en litige, c'est à bon droit que l'administration fiscale a refusé d'exonérer les prestations de formation assurées par ISUPNAT de la taxe sur la valeur ajoutée pour la période allant du 1er septembre 2017 au 31 août 2019. 
 8. Il résulte de tout ce qui précède que la société requérante n'est pas fondée à demander la restitution de la somme de 398 957 euros, correspondant au paiement la taxe sur la valeur ajoutée dont elle s'est acquittée au titre de la période allant du 1er septembre 2017 au 31 août 2019. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'État, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, le versement de la somme que la société requérante demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens. 
 D É C I D E : 
 Article 1er : La requête de la société par actions simplifiée Institut supérieur de naturopathie est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société par actions simplifiée Institut supérieur de naturopathie et à la direction régionale des finances publiques d'Île-de-France et de Paris. 
 Délibéré après l'audience du 9 janvier 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Sorin, président, 
 M. Errera, premier conseiller,  
 M. Huin-Morales, conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 23 janvier 2023. 
 Le rapporteur, 
 B. A 
 Le président, 
 J. SORINLa greffière, 
 B. CHAHINE 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 N°2020336/2-