TA75 · 1re Section - 3e Chambre — 1 juin 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés le 10 décembre 2020 et le 4 août 2021, M. et Mme C B demandent au tribunal de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu, de contributions sociales et des pénalités y afférentes mise à leur charge au titre de l'année 2014. 
 Ils soutiennent que : 
 - la procédure d'imposition est irrégulière dès lors qu'ils n'ont pas pu bénéficier des recours administratifs qu'ils avaient sollicités par courrier du 20 novembre 2017 ; 
 - la procédure d'imposition est irrégulière dès lors que la réponse aux observations du contribuable du 24 octobre 2017 est insuffisamment motivée et que l'administration s'est abstenue de répondre à certaines des observations qu'ils avaient formulées par courrier du 20 décembre 2017 ; 
 - c'est à tort que l'administration fiscale, qui ne se prévaut plus des dispositions du II de l'article 15 du code général des impôts, a remis en cause la déduction de charges issues de travaux immobiliers réalisés en 2014 sur leurs revenus fonciers dès lors que ces travaux n'ont pas modifié l'affectation à un usage professionnel de l'immeuble concerné, qu'ils ont accomplis toutes les diligences nécessaires à sa remise en location et qu'ils ne s'en sont pas réservés la jouissance avant l'année 2017 ; 
 - l'administration fiscale n'est pas fondée à soutenir que les travaux effectués correspondaient à des travaux d'amélioration et non de réparation et d'entretien dès lors que ceux-ci avaient pour finalité de remettre l'immeuble en bon état et d'en permettre un usage normal, conforme à sa destination, sans en modifier la consistance, l'agencement ou l'équipement initial ; 
 - l'administration, qui supporte la charge de la preuve, n'établit pas le bienfondé de l'insuffisance déclarative de revenus de capitaux mobiliers qu'elle a retenue au titre de l'année 2014 ;  
 - la déclaration de revenus de capitaux mobiliers a été renseignée par leur expert-comptable conformément au formulaire fiscal fourni par l'établissement bancaire où ont été perçus les intérêts.   
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 17 juin et 30 novembre 2021, le directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et de Paris conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que : 
 - les travaux réalisés en 2014 ne pouvaient être déduits du revenu brut foncier des requérants dès lors, à titre principal, que cette dépense ne peut être regardée comme ayant été effectuée en vue de la conservation du revenu foncier associé à ce bien dont ils se sont réservés la jouissance et, à titre subsidiaire, que ces travaux doivent être regardés comme des travaux d'amélioration non déductibles ; 
 - le moyen tiré de la circonstance que les revenus mobiliers des requérants ont été remplis conformément aux montants fournis par la banque est inopérant ; 
 - les autres moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés. 
 En application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, les parties ont été informées, le 23 mars 2023, que le jugement était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office, tiré de ce qu'en se fondant, dans la proposition de rectification complémentaire du 24 octobre 2017, sur le 1° de l'article 118 du code général des impôts, qui se réfère aux produits d'obligations et autres titres d'emprunts négociables émis par des personnes publiques ou privées françaises, pour asseoir l'imposition des intérêts d'épargne versés au contribuable par un établissement bancaire étranger (chef de rectification qui se substitue au précédent relatif au montant du crédit d'impôt imputable), l'administration a méconnu le champ d'application de ces dispositions législatives. 
 Par un mémoire enregistré le 28 mars 2023, le directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et de Paris a présenté des observations sur le moyen d'ordre public communiqué et a sollicité, à titre subsidiaire, dans la mesure où les intérêts d'emprunt en litige proviendraient d'un ou de plusieurs emprunteurs étrangers, une substitution de base légale, visant à substituer aux dispositions de l'article 118 du code général des impôts les dispositions de l'article 120 du code général des impôts dans sa rédaction applicable à l'année en litige. 
 Par un mémoire enregistré le 4 avril 2023, M. et Mme B concluent aux mêmes fins que leur requête et soutiennent que la substitution de base légale sollicitée par l'administration fiscale n'est pas fondée. 
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Lenoir, 
 - les conclusions de M. Pottier, rapporteur public, 
 - et les observations de M. A B, représentant M. et Mme C B. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. et Mme B ont fait l'objet d'un contrôle sur pièce diligenté selon la procédure contradictoire de leurs déclarations de revenus au titre des années 2014 et 2015. A la suite de ce contrôle, l'administration leur a notifié par deux propositions de rectification des 15 juin et 24 octobre 2017, des rectifications dans la catégorie des revenus fonciers et dans celle des revenus de capitaux mobiliers. M. et Mme B demandent au tribunal de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux à laquelle ils ont été en conséquence assujettis au titre de l'année 2014. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 54 C du livre des procédures fiscales, introduit par l'article 12 de la loi n° 2018-727 du 10 août 2018 pour un Etat au service d'une société de confiance : " Hormis lorsqu'elle est adressée dans le cadre des procédures mentionnées aux articles L. 12, L. 13 et L. 13 G et aux I et II de la section V du présent chapitre, la proposition de rectification peut faire l'objet, dans le délai imparti pour l'introduction d'un recours contentieux, d'un recours hiérarchique qui suspend le cours de ce délai ". L'article L. 284 du même livre prévoit que : " Sauf disposition contraire, les règles de procédure fiscale ne s'appliquent qu'aux formalités accomplies après leur date d'entrée en vigueur, quelle que soit la date de la mise en recouvrement des impositions. " 
 3. M. et Mme B soutiennent que, l'administration fiscale n'ayant pas donné suite à leur demande de recours hiérarchique ou de saisine du conciliateur fiscal exprimée dans le courrier du 20 novembre 2017, la procédure d'imposition est irrégulière. D'une part, la garantie de procédure tenant à la faculté pour le contribuable de former un recours hiérarchique, instituée par la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionnée à l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, ne peut être invoquée que dans le cadre d'un litige consécutif aux procédures de vérification de comptabilité et d'examen d'ensemble de la situation fiscale personnelle prévues aux articles L. 12 et L. 13 de ce livre. Les impositions contestées par M. et Mme B procédant d'un contrôle sur pièces, la circonstance suivant laquelle ils n'auraient pas bénéficié d'un entretien avec le supérieur hiérarchique du vérificateur est dès lors sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition. En outre, et à supposer que les requérants aient entendu se prévaloir des dispositions de l'article L. 54 C citées au point 2, entrées en vigueur le 12 août 2018, l'administration n'avait aucune obligation de faire droit à la demande d'entretien sur ce fondement alors que les propositions de rectification avaient été notifiées en juin et octobre 2017. 
 4. D'autre part, la faculté offerte au contribuable de s'adresser au conciliateur départemental, qui n'est prévue par aucun texte législatif ou réglementaire, ne constitue pas une garantie de procédure dont la méconnaissance est susceptible d'entraîner la décharge des impositions en litige. 
 5. Il résulte de ce qui a été dit aux points 4 et 5 que M. et Mme B ne sont pas fondés à soutenir que l'administration les aurait privés d'une garantie en ne donnant pas suite à leur demande de recours hiérarchique ou de saisine du conciliateur fiscal. 
 6. En deuxième lieu, aux termes de l'article L 57 du livre des procédures fiscales : " () Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée () " 
 7. D'une part, M. et Mme B soutiennent que la réponse du service aux observations qu'ils avaient présentées par courrier du 28 juillet 2017 est insuffisamment motivée dès lors qu'elle ne répond pas à l'argument tiré de la situation de propriétaire indivis de M. B en 2014. Il résulte toutefois de l'instruction que l'administration, dans son courrier du 24 octobre 2017, fait valoir que la circonstance que le bien immobilier objet du présent litige n'a pas été effectivement loué à la suite des travaux intervenus en 2014 et que M. et Mme B ont établi leur foyer fiscal à cette adresse en 2016 suffit à considérer qu'ils s'en sont réservés la jouissance au sens du II du 15 du code général des impôts. Dans ces conditions, dès lors que l'administration n'est pas tenue de répondre à tous les arguments du contribuable et que l'argument tiré de la situation de propriétaire indivis de M. B à l'époque des travaux était au demeurant inopérant eu égard au motif opposé par l'administration, cette réponse doit être regardée comme suffisamment motivée au regard des prescriptions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales. 
 8. D'autre part, les requérants soutiennent que le service n'a pas répondu aux observations formulées par courrier du 20 décembre 2017 portant sur la proposition de rectification complémentaire du 24 octobre 2017 dès lors que le courrier de l'administration fiscale daté du 28 décembre 2017 était un simple courrier d'information qui ne répondait pas aux éléments invoqués par M. et Mme B. Toutefois, il résulte de l'instruction que ce courrier du 28 décembre 2017, eu égard à son objet et aux mentions dont il est assorti, doit être regardé comme une réponse aux observations du contribuable. En outre, pour contester le rehaussement de revenus des capitaux mobiliers notifié par le service, les requérants se bornaient à opposer les informations contenues dans un document fiscal de synthèse produit par leur établissement bancaire. Dès lors, la réponse de l'administration, qui se référait pour rejeter ces observations au document préalablement communiqué par les requérants et émis par la même banque intitulé " liste des intérêts soumis à la fiscalité de l'épargne de l'Union européenne ", doit être regardée comme suffisamment motivée au regard des prescriptions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales. 
 9. Il résulte de ce qui a été dit aux points 7 et 8 que M. et Mme B ne sont pas fondés à soutenir que les réponses qu'a apportées l'administration aux observations du contribuable ne satisfont pas les exigences de motivation résultant de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales.    
 Sur le bienfondé des impositions : 
 En ce qui concerne les revenus fonciers : 
 S'agissant de la charge de la preuve : 
 10. Il appartient au contribuable qui entend déduire de son revenu brut les dépenses constituant, selon lui, des charges de la propriété, de justifier de la réalité, de la consistance et, par suite, du caractère déductible de ces charges. 
 S'agissant du bienfondé des motifs de rectification des revenus fonciers : 
 11. M. et Mme B ont déclaré au titre de l'année 2014 un déficit foncier généré par des travaux exécutés cette même année sur un immeuble sis 3 square Pétrarque à Paris, détenu en indivision par M. B et son frère. L'administration a remis en cause le caractère déductible du montant de ces travaux, d'une part, au motif que les contribuables devaient être regardés comme s'étant réservés la jouissance de ce bien immobilier au sens du II de l'article 15 du code général des impôts, dès lors qu'ils en ont fait leur résidence principale sans l'avoir effectivement mis en location à la suite des travaux et, d'autre part, au motif que les dépenses relatives aux travaux effectués en 2014 n'étaient pas déductibles du revenu foncier de M. et Mme B dès lors qu'elles ne peuvent être regardés comme effectuées en vue de l'acquisition et de la conservation des revenus locatifs associés à ce bien. 
 12. En premier lieu, aux termes de l'article 15 du code général des impôts : " II. - Les revenus des logements dont le propriétaire se réserve la jouissance ne sont pas soumis à l'impôt sur le revenu. () "  
 13. M. et Mme B, qui supportent la charge de la preuve, font valoir sans être contredits que l'immeuble sis 3 square Pétrarque ne pouvait être regardé par le service comme étant, au moment des travaux effectués en 2014, un logement au sens des dispositions citées au point 12 dès lors qu'il était affecté à un usage commercial depuis 1990 et qu'il est établi, au moyen de la convention relative aux travaux objet du présent litige et du mandat exclusif de location du 10 juin 2014, que les travaux effectués en 2014 n'avaient pas eu pour effet de modifier cette affectation. 
 14. En deuxième lieu, aux termes de l'article 13 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice ou revenu imposable est constitué par l'excédent du produit brut, y compris la valeur des profits et avantages en nature, sur les dépenses effectuées en vue de l'acquisition et de la conservation du revenu () ". L'article 28 du même code dispose : " Le revenu net foncier est égal à la différence entre le montant du revenu brut et le total des charges de la propriété ". Aux termes de l'article 31 du même code : " I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : / 1° Pour les propriétés urbaines : / a) Les dépenses de réparation et d'entretien effectivement supportées par le propriétaire ; / () / b bis) Les dépenses d'amélioration afférentes aux locaux professionnels et commerciaux destinées à protéger ces locaux des effets de l'amiante ou à faciliter l'accueil des handicapés, à l'exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement () ". 
 15. Il est constant que le bien immobilier sis 3 square Pétrarque à Paris n'a pas été mis en location à la suite des travaux effectués en 2014. Toutefois, en justifiant de vingt-deux visites accomplies entre le mois d'octobre 2014 et janvier 2015 par l'agence disposant d'un mandat exclusif quant à la location professionnelle du bien, sans qu'il ne ressorte des avis collectés et communiqués par celle-ci que le caractère infructueux des visites s'expliquait par la valeur locative excessive du bien, M. et Mme B établissent avoir accompli des diligences suffisantes pour donner en location le bien sis 3 square Pétrarque à la suite des travaux accomplis en 2014. Ces dépenses doivent dès lors être regardées comme ayant été effectuées en vue de l'acquisition et de la conservation du revenu locatif associé à ce bien. 
 16. Toutefois, l'administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, de justifier une imposition par un nouveau fondement juridique, à la condition qu'une telle substitution de base légale ne prive le contribuable d'aucune des garanties de procédure prévues par la loi.  
 17. Dans son mémoire en défense enregistré le 17 juin 2021, le directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et de Paris soutient à titre subsidiaire que les travaux effectués en 2014 avaient le caractère non de travaux de réparation et d'entretien au sens du a) du I du code général des impôts mais de travaux d'amélioration au sens du b bis) du I de ce même article et ne pouvaient dès lors être déduites du revenu brut foncier des requérants. Ainsi que le fait valoir le défendeur, les dépenses de réparation et d'entretien s'entendent des dépenses qui correspondent à des travaux ayant pour objet de maintenir ou de remettre un immeuble en bon état et d'en permettre un usage normal sans en modifier la consistance notamment par un agrandissement ou un changement de l'agencement voire de l'équipement initial. Doivent être regardées comme des dépenses d'amélioration celles qui ont pour objet d'apporter à un immeuble un équipement ou un élément de confort nouveau ou mieux adapté aux conditions modernes de vie, sans modifier cependant la structure de cet immeuble. 
 18. Il résulte de l'instruction que les travaux entrepris en 2014 sur le bien immobilier sis au 3 square Pétrarque ont été menés sur une durée de trois mois et ont correspondu à un coût définitif de 221 970 euros. Ainsi que le prévoyait la convention de travaux du 30 juillet 2014 produite par les requérants, ces travaux avaient pour finalité la " rénovation intérieure complète " du bien afin de rendre " toutes les surfaces visibles intérieures y compris placards () conforme[s] aux règles de l'art ", comprenant notamment l'installation d'équipements telles que " dalles de faux-plafonds avec implantation de spots à leds " et le " traitement de tous les détails incompatibles avec la " notion de locaux intégralement rénovés " ". Dans ces conditions, en se bornant à soutenir que ces travaux devaient permettre la mise en conformité du bien, les requérants, qui supportent la charge de la preuve, n'établissent pas, eu égard aux éléments qu'ils produisent, que les travaux effectués en 2014 relevaient des seules réparation et entretien de l'immeuble. Ils n'établissent pas davantage, ni même n'allèguent, qu'il se serait agi de travaux d'amélioration destinés à protéger les locaux des effets de l'amiante ou à faciliter l'accueil des personnes handicapées. Par suite, l'administration est fondée à soutenir que les montants déduits du revenu foncier des requérants au titre de l'année 2014 se rapportaient à l'exécution de travaux d'amélioration au sens du b bis) du I de l'article 31 du code général des impôts ne présentant pas le caractère de charge déductible. Il résulte de ce qui précède que, dès lors que M. et Mme B, qui ont fait l'objet d'une procédure de rectification contradictoire, n'ont pas été privées de garanties de procédure, il y a lieu d'accueillir la substitution de base légale demandée par l'administration.  
 En ce qui concerne les revenus des capitaux mobiliers : 
 19. Aux termes de l'article 12 du code général des impôts : " L'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année ". L'article 118 du code général des impôts dispose que : " Sont considérés comme revenus au sens des présentes dispositions : / 1° Les intérêts, arrérages et tous autres produits des obligations, titres participatifs, effets publics et tous autres titres d'emprunt négociables émis par l'Etat, les départements, communes et établissements publics français, les associations de toute nature et les sociétés, compagnies et entreprises quelconques, financières, industrielles, commerciales ou civiles françaises; () ". Aux termes des dispositions de l'article 120 du même code, dans leur rédaction applicable à l'année en litige : " Sont considérés comme revenus au sens du présent article : / 1° Les dividendes, intérêts, arrérages et tous autres produits des actions de toute nature et des parts de fondateur des sociétés, compagnies ou entreprises financières, industrielles, commerciales, civiles et généralement quelconques dont le siège social est situé à l'étranger quelle que soit l'époque de leur création () ". 
 20. Si l'administration peut, à tout moment de la procédure contentieuse, invoquer un nouveau fondement juridique pour justifier l'imposition, une telle substitution de base légale est subordonnée à la condition que le contribuable ait disposé des garanties dont est assortie l'application du texte sur le fondement duquel l'imposition aurait dû être établie. 
 21. L'administration sollicite une substitution de base légale, qui vise à compléter les dispositions précitées de l'article 118 du code général des impôts, relatives aux intérêts émis par des sociétés françaises, par les dispositions de l'article 120 de ce même code, relatives aux intérêts émis par des sociétés dont le siège social est situé à l'étranger. Cette demande n'est pas de nature à priver le requérant d'une garantie. Par suite, l'administration est fondée à solliciter cette demande de substitution de base légale. 
 22. En premier lieu, il résulte de l'instruction que, sur le fondement d'un document établi par l'établissement bancaire suisse Pictet intitulé " liste des intérêts soumis à la fiscalité de l'épargne de l'Union européenne " transmis par les requérants à l'administration fiscale le 9 octobre 2017, le service a rectifié le montant des revenus et capitaux mobiliers perçus à l'étranger et imposable en France des requérants à hauteur de 23 769,53 euros. M. et Mme B ne contestent ni l'authenticité de ce document ni le montant des intérêts perçus au titre de l'année 2014 dont il fait état. Dès lors, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que l'administration, à qui incombe la charge de la preuve, n'établit pas le bienfondé de la rectification dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers à laquelle elle a procédé. 
 23. En deuxième lieu, dès lors qu'ils se bornent à se prévaloir de la circonstance que leur expert-comptable aurait accompli leurs obligations déclaratives conformément à un formulaire déclaratif émanant de l'établissement bancaire Pictet, qui comporte les mentions selon lesquelles " ce relevé a un caractère informatif " et qu'il " n'est pas destiné à couvrir des obligations formelles exigées de la part d'une autorité officielle ", les requérants ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que le service a rectifié le montant des revenus et capitaux mobiliers perçus à l'étranger et imposable en France. 
 24. Il résulte de tout ce qui précède que l'administration fiscale doit être regardée comme établissant le bienfondé de la rectification des revenus de capitaux mobiliers de M. et Mme C B au titre de l'année 2014. 
 25. Par suite, les conclusions présentées par M. et Mme B tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2014 doivent être rejetées. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. et Mme B est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme C B et au directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et de Paris. 
 Délibéré après l'audience du 10 mai 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Rohmer, président, 
 Mme Marik-Descoings, première conseillère,  
 M. Lenoir, conseiller.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 1er juin 2023.  
 Le rapporteur, 
 A. LENOIR 
 Le président, 
 B. ROHMERLa greffière, 
         S. CAILLIEU-HELAIEM 
 La République mande et ordonne au ministre délégué auprès du ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, chargé des comptes publics, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
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