TA75 · 1re Section - 1re Chambre — 15 mars 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et des mémoires, enregistrés les 18 décembre 2020, 12 janvier 2022,  
 21 novembre 2022 et 6 janvier 2023, M. et Mme A C, représentés par Me François, demandent au Tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2015, ainsi que des majorations correspondantes ; 
 2°) de condamner l'Etat à leur verser la somme de 1 euro en réparation de leur préjudice moral ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 20 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; 
 Ils soutiennent que : 
 -Le recours à la procédure d'abus de droit prévue à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales est infondé ; 
 -La stipulation d'une soulte en rémunération d'une partie de titres apportés n'a pas pour finalité d'éluder l'impôt ni ne constitue une manœuvre visant à obtenir un report d'imposition qui ne serait pas prévu par la loi, mais s'inscrit dans le cadre d'une opération de restructuration d'un groupe familial ayant un intérêt économique et dans laquelle la perception des liquidités en report d'imposition n'est pas dominante ; 
 -En exigeant qu'il soit justifié que la société bénéficiaire de l'apport avait un intérêt économique au versement de la soulte, l'administration ajoute à la loi et met à la charge du contribuable la preuve du caractère indispensable de la stipulation de la soulte ; 
 -La remise en cause de la soulte est dépourvue de base légale ; 
 -La pénalité pour manœuvres frauduleuses n'est pas fondée. 
 Par des mémoires en défense enregistrés le 6 juillet 2021, 26 octobre 2022 et  
 12 décembre 2022, le directeur de la direction nationale des vérifications de situations fiscales conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient qu'aucun des moyens soulevés n'est fondé. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - et le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Merino, rapporteure, 
 - les conclusions de Mme Belle, rapporteure publique, 
 - et les observations de Me François, avocat de M. et Mme C. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. A C et son frère Thierry C sont associés dirigeants à parité de la société de droit français Investcorp Holding constituée le 22 décembre 2010 et qui a pour objet la constitution, le développement et l'animation du groupe Sitrans spécialisé dans le service aux entreprises par la mise à disposition d'une flotte de véhicules de transport, de solutions logistiques et de surfaces locatives. Le 24 avril 2015, à la faveur d'une opération de restructuration du groupe familial visant à séparer l'activité industrielle et l'activité immobilière, M. A C a constitué ad hoc la société holding de droit luxembourgeois, SA Dcapital, dont il est l'unique associé et à laquelle il a fait apport de 71 000 actions de la SAS Investcorp Holding valorisées à 13 775 000 euros compte tenu d'une valeur d'acquisition de  
 7 100 000 euros. En contrepartie de cet apport, 125 500 actions de la société Dcapital d'une valeur nominale de 100 euros chacune lui ont été attribuées, soit une valeur globale de 12 550 000 euros, ainsi qu'une soulte d'un montant de 1 225 000 euros. Au titre de l'année 2015, M. et Mme A C ont déclaré une plus-value en report d'imposition d'un montant de 6 675 000 euros résultant de cet apport dans le cadre du dispositif prévu à l'article 150-0 B du code général des impôts. 
 2. M. et Mme C ont fait l'objet d'un examen de situation fiscale personnelle et par une proposition de rectification du 2 mai 2018, notifiée selon la procédure d'abus de droit s'agissant de la part de rémunération de l'apport sous forme de soulte, le service a remis en cause le report d'imposition bénéficiant à cette soulte. Par ailleurs, le service, suivant cette fois la procédure de rectification contradictoire, a recalculé la plus-value en report en ramenant le prix de revient des titres de la société Investcorp Holding à 13 045,73 euros, ce qui a engendré une réintégration dans les bases d'imposition de la plus-value en report de 7 086 954 euros. Par la présente requête, M. et Mme A C demandent au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2015 à raison de la soulte versée en rémunération de l'apport à la SA Dcapital des actions que M. C détenait dans la SAS Investcorp Holding, ainsi que des majorations correspondantes. 
 Sur les conclusions aux fins de décharge : 
 En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition : 
 3. Aux termes, d'une part, de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au présent litige : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. / En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité. / Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification ". Il résulte de ces dispositions que, lorsque l'administration use des pouvoirs que lui confère ce texte dans des conditions telles que la charge de la preuve lui incombe, elle est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable dès lors qu'elle établit que ces actes ont un caractère fictif, ou bien, à défaut, recherchent le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs et n'ont pu être inspirés par aucun motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées eu égard à sa situation et à ses activités réelles. L'administration fiscale apporte cette preuve par la production de tous éléments suffisamment précis attestant du caractère fictif des actes en cause ou de l'intention du contribuable d'éluder ou d'atténuer ses charges fiscales normales. Dans l'hypothèse où l'administration s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au contribuable, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de la réalité des actes contestés ou de ce que l'opération litigieuse est justifiée par un motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer ses charges fiscales normales. 
 4.    Aux termes, d'autre part, du I de l'article 150-0 B ter du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'année 2015 : " L'imposition de la plus-value réalisée, directement ou par personne interposée, dans le cadre d'un apport de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres ou de droits s'y rapportant tels que définis à l'article 150-0 A à une société soumise à l'impôt sur les sociétés ou à un impôt équivalent est reportée si les conditions prévues au III du présent article sont remplies. () / Les apports avec soulte demeurent soumis à l'article 150-0 A lorsque le montant de la soulte reçue excède 10 % de la valeur nominale des titres reçus () ". En application de l'article 150-0 A du code général des impôts, la plus-value qu'une personne physique retire d'un apport de titres ou droits est soumise à l'impôt sur le revenu au titre de l'année de sa réalisation. Toutefois, le contribuable bénéficie, en vertu des dispositions précitées de l'article 150-0 B ter du même code, d'un report d'imposition si l'apport est effectué à une société qu'il contrôle et que le montant de la soulte perçue, le cas échéant, n'excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus à l'échange. 
 5. En instituant un mécanisme de report d'imposition, le législateur a entendu favoriser les restructurations d'entreprises susceptibles d'intervenir par échange de titres en évitant que l'imposition immédiate de la plus-value constatée à l'occasion d'une telle opération, alors que le contribuable ne dispose pas des liquidités lui permettant d'acquitter cet impôt, fasse obstacle à sa réalisation. Si, dans la version du texte applicable au litige, le report d'imposition bénéficie à la totalité de la plus-value résultant d'une opération d'apport avec soulte lorsque le montant de celle-ci n'excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus en rémunération de l'apport, le but ainsi poursuivi par le législateur n'est pas respecté si la stipulation d'une soulte au profit de l'apporteur en complément de l'attribution de titres de la société bénéficiaire de l'apport n'a aucune autre finalité que de permettre à celui-ci d'appréhender, en franchise immédiate d'impôt, des liquidités détenues par cette société ou par celle dont les titres sont apportés. Dans ce cas, l'administration est fondée, sur le fondement de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, à considérer qu'en stipulant l'octroi de cette soulte, les parties à l'opération d'apport ont recherché le bénéfice d'une application littérale des dispositions de l'article 150-0 B ter du code général des impôts à l'encontre des objectifs poursuivis par le législateur, dans le seul but d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'apporteur aurait normalement supportées. 
 6. En premier lieu, il résulte de ce qui a été dit au point précédent, que M. et Mme C ne sont pas fondés à soutenir que la stipulation d'une soulte ne saurait être dissociée de l'acte d'apport et que le respect du seuil de 10% prévu à l'article 150-0 B ter du code général des impôts ferait à lui seul obstacle à la mise en œuvre de la procédure de répression des abus de droit. Ainsi, en recourant à la procédure d'abus de droit, l'administration, qui n'a privé les requérants d'aucune garantie, n'a pas ajouté de condition à la législation applicable ni n'a méconnu le principe de sécurité juridique. 
 7. En deuxième lieu, si l'administration fiscale n'a pas remis en cause les motifs économiques à l'origine de la constitution d'une société holding, elle a estimé en substance, pour remettre en cause la stipulation d'une soulte, que cette dernière présentait un caractère artificiel, faute d'être justifiée par la nécessité d'équilibrer le rapport d'échange des titres ou de rééquilibrer l'actionnariat, dès lors que M. C était le seul associé de la holding Dcapital. Elle a également relevé que la soulte stipulée au profit de M. C a été inscrite le 24 avril 2015 sur son compte courant d'associé dans la comptabilité de la société SA Dcapital et que M. C, en sa qualité d'associé unique de la SA Dcapital a décidé d'en limiter le capital à 12 550 000 euros alors qu'il aurait pu le porter à la valeur des actions apportées soit  
 13 775 000 euros ce qui aurait été plus avantageux financièrement pour cette société. L'administration fiscale, qui supporte la charge de la preuve en l'absence de saisine du comité de l'abus de droit fiscal, apporte ainsi des éléments suffisamment précis de nature à établir que, dans le cadre de l'opération litigieuse, la stipulation d'une soulte égale à 10% de la valeur nominale des titres a permis à M. et Mme C d'appréhender en franchise d'impôt des liquidités substantielles provenant de la société SA Dcapital, au bénéfice d'une application littérale des textes contraire à l'intention du législateur et au détriment de la société SA Dcapital.  
 8. Si les requérants font valoir que deux de leurs enfants se destinent à la reprise du groupe industriel désormais séparé du pôle immobilier et que la séparation des deux activités a permis une accélération sans précédent de la croissance du pôle immobilier, ces considérations tendent à démontrer la pertinence de la restructuration du groupe, laquelle n'a pas été remise en question par le service, et non à justifier l'intérêt économique de la stipulation de la soulte et il n'est par ailleurs pas établi que le dénouement de l'opération d'apport, qui poursuivait un objectif essentiellement patrimonial de transmission ultérieure de la société Dcapital aux enfants des requérants, aurait été facilité de quelque manière que ce soit par le versement d'une soulte au principal intéressé à cette opération, ni que cette soulte aurait sérieusement eu pour objet de compenser certains coûts afférents à la constitution de la société holding ou une moindre liquidité des titres apportés. Il n'est pas davantage justifié que la stipulation d'une soulte aurait permis d'anticiper des difficultés potentielles liées à l'opération de restructuration du groupe et que seule la stipulation d'une soulte permettait de gérer une éventuelle situation de crise familiale préjudiciable à la restructuration en particulier en cas de décès de l'un des deux associés de la société Invescorp ou de pallier l'absence de distribution de dividendes par la société Invescorp avant l'année 2018, alors que M. C était le seul associé de la holding Dcapital à la date de l'apport. L'administration fiscale doit en conséquence être regardée comme établissant l'abus de droit. 
 En ce qui concerne les pénalités : 
 9. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : () / b. 80 % en cas d'abus de droit au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; elle est ramenée à 40 % lorsqu'il n'est pas établi que le contribuable a eu l'initiative principale du ou des actes constitutifs de l'abus de droit ou en a été le principal bénéficiaire () ". 
 10. Il résulte des motifs énoncés aux points 7 et 8, que l'administration établit l'abus de droit au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales et était ainsi fondée à assortir les suppléments d'imposition contestés de la majoration de 80% prévue au b de l'article 1729 du code général des impôts.  
 11. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme C ne sont pas fondés à demander la décharge des impositions en litige. Ils ne sont pas davantage fondés, en tout état de cause, à demander la condamnation de l'Etat à réparer leur préjudice moral. 
 Sur les frais liés à l'instance : 
 12. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que M. et Mme C demandent au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. et Mme C est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme A C et au directeur de la direction nationale des vérifications de situations fiscales. 
 Délibéré après l'audience du 22 février 2023, à laquelle siégeaient : 
 Mme Vidal, présidente, 
 Mme Merino, première conseillère,  
 M. Baudat, conseiller. 
 Rendu public par sa mise à disposition au greffe le 15 mars 2023. 
 La rapporteure, 
 M. B 
 La présidente, 
 S. VIDAL        
 La greffière, 
 S. COULANT 
 La République mande et ordonne au ministre délégué auprès du ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires publics à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent jugement. 
 N°2021511/1-1