TA30 · 3ème chambre — 23 novembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une ordonnance n°462171 du 4 avril 2022, le président de la section du contentieux du Conseil d'Etat a transmis au tribunal administratif de Nîmes, en application de l'article R. 351-8 du code de justice administrative, les requêtes, enregistrées au greffe du tribunal administratif de Toulouse sous les n°2001009 et 2002722, présentée par la SA COGESER et enregistrées au greffe du tribunal administratif de Nîmes sous les n°2021009 et 2022722. 
 I. Par une requête enregistrée le 21 février 2020 sous le n°2001009, la SA COGESER, représentée par Me Gourbal, demande au tribunal : 
 - de prononcer le remboursement, assorti des intérêts moratoires, du crédit d'impôt recherche pour l'année 2014 d'un montant de 209 257 euros ; 
 - de mettre à la charge de l'Etat une somme de 10 000 euros au titre de l'article L.761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - la procédure est entachée d'insuffisance de motivation de la proposition de rectification; ainsi, les motifs évoqués pour rejeter le CIR ne distinguent ni l'année, ni le projet visé ; de ce fait elle ne dispose pas d'informations individualisées par projet sur les reproches faits ; le service a omis de citer les nombreuses informations apportées par le contribuable en cours de procédure de vérification, et c'est à tort qu'il mentionne ne pas avoir reçu les informations demandées ; 
 - le service de vérification a choisi de ne pas faire appel aux agents du ministère chargé de la recherche et de la technologie, et de faire lui- même une analyse technique, ce qui a privé au cas particulier le contribuable de la possibilité d'avoir un véritable débat technique sur les critères requis du point de vue de la recherche, et ce qui a rendu la procédure de vérification et celle de rectification anormalement longues ; 
 - l'avis du Comité consultatif n'a pas été rendu après une étude détaillée des éléments de fait individualisés de la société, mais après une globalisation de l'approche de trois sociétés du groupe traitées en même temps avec des horaires de convocation décalés de quelques minutes ; 
 - les dépenses relatives au projet " Automatisation de la gestion des flux physiques et logiques au sein et entre les entreprises " ont été exclues, à tort, de la base de calcul du crédit d'impôt recherche de l'année 2014 ; elle a expliqué en quoi ces travaux ne relèvent pas d'un savoir commun à la profession en faisant référence à l'analyse de l'état de l'art, donné des indicateurs de R et D, et elle a acquis des connaissances représentant un écart significatif par rapport à la connaissance et à la pratique généralement répandues dans le domaine considéré. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 27 janvier 2021, le directeur régional des finances publiques d'Occitanie conclut au rejet de la requête  
 Il soutient que les moyens invoqués sont infondés. 
 II. Par une requête enregistrée le 23 juin 2020 sous le n°2002722, la SA COGESER, représentée par Me Gourbal, demande au tribunal : 
 - de prononcer le remboursement, assorti des intérêts moratoires, du crédit d'impôt recherche pour l'année 2014 d'un montant de 209 257 euros ; 
 - de mettre à la charge de l'Etat une somme de 14 000 euros au titre de l'article L.761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - la procédure est entachée d'insuffisance de motivation de la proposition de rectification; ainsi, les motifs évoqués pour rejeter le CIR ne distinguent ni l'année, ni le projet visé ; de ce fait elle ne dispose pas d'informations individualisées par projet sur les reproches faits ; le service a omis de citer les nombreuses informations apportées par le contribuable en cours de procédure de vérification, et c'est à tort qu'il mentionne ne pas avoir reçu les informations demandées ; 
 - le service de vérification a choisi de ne pas faire appel aux agents du ministère chargé de la recherche et de la technologie, et de faire lui- même une analyse technique, ce qui a privé au cas particulier le contribuable de la possibilité d'avoir un véritable débat technique sur les critères requis du point de vue de la recherche, et ce qui a rendu la procédure de vérification et celle de rectification anormalement longues ; 
 - l'avis du Comité consultatif n'a pas été rendu après une étude détaillée des éléments de fait individualisés de la société, mais après une globalisation de l'approche de trois sociétés du groupe traitées en même temps avec des horaires de convocation décalés de quelques minutes ; 
 - les dépenses relatives au projet " Automatisation de la gestion des flux physiques et logiques au sein et entre les entreprises " ont été exclues, à tort, de la base de calcul du crédit d'impôt recherche de l'année 2014 ; elle a expliqué en quoi ces travaux ne relèvent pas d'un savoir commun à la profession en faisant référence à l'analyse de l'état de l'art, donné des indicateurs de R et D, et elle a acquis des connaissances représentant un écart significatif par rapport à la connaissance et à la pratique généralement répandues dans le domaine considéré. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 27 janvier 2021, le directeur régional des finances publiques d'Occitanie conclut au rejet de la requête  
 Il soutient que les moyens invoqués sont infondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu :  
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de  M. B A ; 
 - et les conclusions de Mme Wendy Lellig, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SA Compagnie de gestion et de Services (COGESER), qui exerce une activité d'édition de logiciel, a sollicité, le 14 mai 2015, le remboursement d'un crédit d'impôt recherche (CIR) d'un montant de 209 257 euros, dont elle se prévaut au titre de l'année 2014. Cette société a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre de période allant 1er juillet 2011 au 31 décembre 2014. A l'issue des opérations de contrôle, l'administration fiscale a remis en cause le crédit d'impôt recherche de la société COGESER relatif à l'année 2014. En l'absence de décision de l'administration sur la demande de remboursement dans le délai de six mois prévu à l'article R 198-10 du LPF, la SA COGESER a saisi d'office du litige le tribunal, par deux requêtes par lesquelles elle sollicite la restitution du crédit d'impôt recherche relatif à l'année 2014. 
 Sur la jonction : 
 2. Les deux requêtes précitées présentent des questions semblables à juger et ont fait l'objet d'une instruction commune ; il y a donc lieu de les joindre pour y être statué par un seul jugement. 
 Sur les conclusions à fin de décharge :  
 En ce qui concerne la procédure d'imposition : 
 3. Aux termes de l'article L. 57 du LPF :" L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. () Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée. ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article ". Il résulte de ces dispositions qu'une proposition de rectification est suffisamment motivée dès lors qu'elle indique la nature et le montant des rehaussements envisagés et comporte, chef par chef, des indications suffisantes quant aux motifs de ces rehaussements pour permettre au contribuable de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. 
 4. En l'espèce, il résulte de l'examen de la proposition de rectification, qui se réfère aux dispositions de l'article 244 quater B du code général des impôts et de l'article 49 septies F de l'annexe III à ce code, que le service de vérification a indiqué, pour l'année 2014, la nature et le montant du rehaussement, motivé en droit et en fait, notamment, le refus d'admission du projet " Automatisation de la gestion des flux physiques et logiques au sein et entre les entreprises " au régime du crédit d'impôt recherche, en se référant aux conditions régies par les dispositions des articles 244 quater B du CGI et 49 septies F de son annexe III, et en mentionnant les raisons le conduisant à estimer que les diverses activités conduites par la société n'étaient pas des opérations de recherche et développement et n'entraient donc pas dans le champ de la loi fiscale. Le vérificateur a exposé les fondements de la remise en cause de chacun des projets, par année, en décrivant l'état de l'art, les verrous, les travaux effectués et les facteurs d'incertitude. Il a ensuite précisé que, à la suite de l'analyse de la documentation présentée à l'appui du CIR 2014 et à la réunion de présentation du 23 juillet 2015, un courrier de 7 pages portant demande de justificatifs complémentaires avait été adressé à la société suivant auquel elle n'a pas répondu. Dans ce courrier, le service de vérification demandait à la société d'éclaircir une insuffisante présentation de l'état de l'art et une description trop sommaire des travaux réalisés ainsi que de décrire de façon claire et précise les verrous scientifiques identifiés et les moyens mis en œuvre pour les résoudre. Par suite, cette proposition de rectification, qui était suffisamment motivée en droit et en fait et ne dénaturait pas les faits en cause, permettait à son destinataire d'engager utilement le débat contradictoire, répond aux exigences de l'article L 57 du livre des procédures fiscales. 
 5. Aux termes de l'article L. 45 B du livre des procédures fiscales : " La réalité de l'affectation à la recherche des dépenses prises en compte pour la détermination du crédit d'impôt défini à l'article 244 quater B du code général des impôts peut, sans préjudice des pouvoirs de contrôle de l'administration des impôts qui demeure seule compétente pour l'application des procédures de rectification, être vérifiée par les agents du ministère chargé de la recherche et de la technologie () ". Il résulte des termes mêmes de ces dispositions que l'administration fiscale est en droit d'exercer son pouvoir de contrôle sur les déclarations relatives au crédit d'impôt-recherche sans recourir à la possibilité dont elle dispose de faire appel à des agents du ministère chargé de la recherche et de la technologie. Ainsi la SA COGESER n'est pas fondée à soutenir que la procédure est irrégulière du fait de l'absence d'intervention d'agents dudit ministère.  
 6. L'article 1653 F du CGI a instauré un comité consultatif du crédit d'impôt pour dépenses de recherche. Il intervient lorsque le désaccord persiste entre l'administration et le contribuable sur les rectifications notifiées en matière de crédit d'impôt recherche. Si la requérante soutient que l'avis du Comité consultatif n'aurait pas été rendu après une étude détaillée des éléments de fait individualisés de la société, mais après une globalisation de l'approche de trois sociétés du groupe traitées en même temps avec des horaires de convocation décalés de quelques minutes, elle ne soutient pas avoir été privée d'exposer son argumentation devant ledit Comité et il ne résulte pas de l'examen de l'avis en litige que sa situation n'aurait pas fait l'objet d'un examen détaillé.  
 En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition : 
 7. Aux termes de l'article 244 quater B du code général des impôts, dans sa rédaction applicable en l'espèce : " I. - Les entreprises industrielles et commerciales () peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt au titre des dépenses de recherche qu'elles exposent au cours de l'année (). ". Aux termes de l'article 49 septies F de l'annexe III à ce code : " Pour l'application des dispositions de l'article 244 quater B du code général des impôts, sont considérées comme opérations de recherche scientifique ou technique : / a. Les activités ayant un caractère de recherche fondamentale, qui pour apporter une contribution théorique ou expérimentale à la résolution des problèmes techniques, concourent à l'analyse des propriétés, des structures, des phénomènes physiques et naturels, en vue d'organiser, au moyen de schémas explicatifs ou de théories interprétatives, les faits dégagés de cette analyse ; / b. Les activités ayant le caractère de recherche appliquée qui visent à discerner les applications possibles des résultats d'une recherche fondamentale ou à trouver des solutions nouvelles permettant à l'entreprise d'atteindre un objectif déterminé choisi à l'avance. / Le résultat d'une recherche appliquée consiste en un modèle probatoire de produit, d'opération ou de méthode ; / c. Les activités ayant le caractère d'opérations de développement expérimental effectuées, au moyen de prototypes ou d'installations pilotes, dans le but de réunir toutes les informations nécessaires pour fournir les éléments techniques des décisions, en vue de la production de nouveaux matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes, services ou en vue de leur amélioration substantielle. Par amélioration substantielle, on entend les modifications qui ne découlent pas d'une simple utilisation de l'état des techniques existantes et qui présentent un caractère de nouveauté ". Ne peuvent être prises en compte pour le bénéfice du crédit d'impôt recherche que les dépenses exposées pour le développement de logiciels dont la conception ne pouvait être envisagée, eu égard à l'état des connaissances techniques à l'époque considérée, par un professionnel averti, par simple développement ou adaptation desdites techniques. 
 8. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si les opérations réalisées par le contribuable entrent dans le champ d'application du crédit d'impôt recherche eu égard aux conditions dans lesquelles sont effectuées ces opérations, et, notamment, d'examiner si les opérations de développement expérimental en cause présentent un caractère de nouveauté au sens de l'article 49 septies F de l'annexe III au code général des impôts.  
 9. Il résulte de l'instruction que la société COGESER a, au cours des opérations de contrôle sur place, présenté au service de vérification un dossier technico-économique exposant, notamment, le projet valorisé au titre du crédit impôt recherche 2014. La société y indique qu'elle est présente depuis 1971 dans l'informatique de gestion au service des PME/PMI, qu'elle est devenue experte dans son domaine au travers de ses activités d'éditeur de logiciels spécialisés (gestion financière, gestion des ressources humaines) et de son statut de premier intégrateur Divalto. Ainsi, il ressort de la description du projet valorisé au titre du CIR 2014 " Automatisation de la gestion des flux physiques et logiques au sein et entre les entreprises ", que l'objectif des travaux menés était de pouvoir observer, capturer et analyser les flux existants dans une entreprise afin de les optimiser dans l'optique d'améliorer les performances de production. Pour cela, la société a cherché à caractériser les différents flux existants au sein de n'importe quelle entreprise, à identifier, à trouver les propriétés spécifiques à ces flux pour pouvoir dans un second temps analyser leur traitement. L'objectif était ensuite d'étendre cette réflexion sur la notion de flux à la collaboration entre plusieurs entreprises. Les travaux réalisés dans le cadre du crédit impôt recherche relatif à l'année 2014 ont consisté à réaliser une infrastructure de contrôle et de capture d'informations au sujet des flux existants. La société COGESER a ainsi réalisé un modèle conceptuel de la notion de flux dans un logiciel appelé ERP (Entreprise Ressource Planning), avant de pouvoir abonder ce modèle d'informations sur les flux, et abouti à l'élaboration d'une plate-forme d'observation des flux physiques et logiques. 
 10. La société soutient que les dépenses relatives au projet " Automatisation de la gestion des flux physiques et logiques au sein et entre les entreprises " ont été exclues, à tort, de la base de calcul du crédit d'impôt recherche de l'année 2014. La société fait valoir qu'elle a produit, notamment le dossier technico-économique sur le crédit d'impôt en faveur de la recherche et deux dossiers complémentaires à l'appui de sa demande, ainsi que les documents relatifs à son audition par le comité consultatif du CIR. Elle relève notamment que le paragraphe 1.5 " Conclusions et progrès accomplis " du mémoire technique initial, présente les progrès accomplis avec la mise en œuvre de prototypes de gestion des flux. La société précise avoir décrit les travaux effectués / envisagés, à savoir les objectifs du projet, l'état de l'art, traitant des problèmes mentionnés pour lesquels des travaux de RetD ont été engagés, les aléas, incertitudes scientifiques, les verrous technologiques et le problèmes techniques à résoudre, ainsi que les travaux RetD réalisés / prévus, la démarche expérimentale suivie. Elle soutient avoir présenté les grands principes de la solution envisagée, identifié les différentes phases de chaque projet, décrit les développements envisagés, les modélisations à titre probatoire, les prototypes " Recherche " et les méthodes mises en œuvre. Elle ajoute avoir expliqué en quoi ces travaux ne relèvent pas d'un savoir commun à la profession en faisant référence à l'analyse de l'état de l'art, donné des indicateurs de R et D et acquis des connaissances représentant un écart significatif par rapport à la connaissance et à la pratique généralement répandues dans le domaine considéré. La société considère donc que les crédits d'impôts recherche remis en cause sont réguliers, et que leur rejet est injustifié. 
 11. Toutefois, le service relève de son côté qu'à la suite de la présentation de sa documentation, il a demandé à la société de produire des justificatifs complémentaires sur l'état de l'art, ayant constaté une insuffisance de présentation de l'état des connaissances dans le domaine de recherche de la société (réalisation d'une plate-forme, gestion de la confidentialité et de la sécurité des données, étude des flux physiques). Il a également demandé des précisions sur les verrous et les facteurs d'incertitudes scientifiques et techniques, lesquels ne pouvant pas être clairement identifiés, ainsi que sur les travaux effectués. La description des travaux de recherche était en effet sommaire et la société faisait état de travaux s'apparentant à du développement informatique classique plus qu'à une activité de recherche et de développement. La société COGESER n'ayant selon l'administration pas apporté de réponse satisfaisante ni d'élément nouveau, le crédit d'impôt recherche relatif à l'année 214 a été remis en cause aux motifs que l'état de l'art était succinct ou absent, les verrous technologiques non clairement définis et que la description des travaux afférents au projet était sommaire. 
 12. Il résulte de l'instruction qu'à la suite d'un nouvel examen au fond du dossier, le Comité consultatif a confirmé, lors de sa séance du 24 septembre 2019, la position de l'administration, considérant que la société n'apportait pas de réponses précises aux questions qui lui ont été posées concernant les verrous technologiques et les travaux engagés dans le cadre de ces projets. Le Comité précise : " En effet, s'agissant du projet : " Vers une adaptation semi-automatique d'un ERP au système d'information d'une entreprise ", l'analyse de l'état de l'art est insuffisante et limitée. Les objectifs techniques du projet en 2012 ne sont pas atteints et aucun verrou technologique n'est levé. Les travaux effectués sont des travaux de réalisation informatique répondant aux besoins du marché. Le projet a visé à accroitre la familiarisation et les connaissances dans le domaine de la migration des données et des systèmes uniquement au sein de l'entreprise. Le prototype développé ne présente aucune nouveauté, et aucune diffusion de connaissance vers l'extérieur n'a eu lieu ; " Automatisation de la gestion des flux physiques et logiques au sein et entre les entreprises ", l'analyse de l'état de l'art reste limitée. Les objectifs du projet en 2014 ne sont pas atteints et aucun verrou technologique n'est levé, la problématique de gestion de flux intra-entreprise n'est pas abordée. Les caractéristiques du prototype développé (inter-entreprises) en termes de fonctionnalités et performances ne sont pas détaillées. Les travaux effectués sont essentiellement des activités de réalisation informatique sans méthodologie particulière, dans le but de répondre aux exigences des clients de Divalto et de l'évolution du marché. Le Comité estime en conséquence que la réalité de l'affectation à la recherche n'est pas établie. ". Les explications de la société, qui mettent essentiellement en cause les méthodes de travail du vérificateur et du Comité consultatif, ainsi qu'une instruction à charge de son dossier, ne sont accompagnées d'aucune expertise indépendante ou d'argumentation nouvelle permettant de remettre en cause le contenu de cet avis. Dans ces conditions, il ne résulte pas de l'instruction que les projets en litige, dont l'administration n'a pas admis le caractère innovant, pouvaient être regardés comme apportant des améliorations substantielles présentant un caractère de nouveauté au sens des dispositions législatives précitées.   
 13. La requérante invoque, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, la définition des activités d'innovation mentionnée au bulletin officiel des impôts BIC-RICI-10-10-10-20 du 2 mars 2016, mais cette doctrine, en tout état de cause postérieure à 'année en litige, ne donne pas d'interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application dans le présent jugement. Le moyen doit être écarté. 
 14. Par suite, les opérations déclarées par la SA COGESER ne peuvent être regardées comme des opérations de développement expérimental présentant un caractère de nouveauté et susceptibles d'ouvrir droit au crédit d'impôt recherche, pour l'application des dispositions précitées de l'article 244 quater B du code général des impôts et de l'article 49 septies F de l'annexe III à ce code. Par suite, elle n'est pas fondée à demander la restitution du crédit d'impôt pour dépenses de recherche au titre de ce projet pour l'année 2014. 
 Sur les frais de l'instance : 
 15. En application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, il n'y a pas lieu qu'une somme soit mise, à ce titre, à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : Les requêtes n° 2021009 et 2022722 de la SA COGESER sont rejetées. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SA COGESER et au directeur régional des finances publiques d'Occitanie. 
 Délibéré après l'audience du 9 novembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Peretti, président, 
 M. Parisien, premier conseiller,  
 Mme Bertrand, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 23 novembre 2022. 
 Le rapporteur, 
 P. A        
 Le président, 
 P. PERETTI        
 Le greffier, 
 D. BERTHOD 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
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 N°2021009