TA34 · 2ème chambre — 30 janvier 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une ordonnance n°462171 du 4 avril 2022, le président de la section du contentieux du Conseil d'Etat a transmis au tribunal administratif de Montpellier, en application de l'article R. 351-8 du code de justice administrative, la requête, enregistrée au greffe du tribunal administratif de Toulouse, présentée par la Sarl Experpartenaires Alm. 
 Par une requête, enregistrée le 25 septembre 2020, la Sarl Experpartenaires Alm, représentée par Me Serée de Roch, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos les 30 juin 2015 et 30 septembre 2016, la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge pour la période du               1er juillet 2014 au 31 janvier 2018, en droits et pénalités, ainsi que la décharge de l'amende prévue par l'article 1759 du code général des impôts ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 6 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 
 - la proposition de rectification est insuffisamment motivée ;  
 - cette insuffisance de motivation porte atteinte aux droits de la défense en méconnaissance de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales et de l'article 6§3 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales. 
 En ce qui concerne le bien-fondé des rectifications d'impôt sur les sociétés : 
 - les loyers afférents à son cabinet secondaire parisien versés entre octobre 2014 et juillet 2015 sont des charges déductibles en l'absence de personne morale distincte ; 
 - la prise en charge de ce loyer pour la société Experpartenaires Ile de France entre août 2015 et avril 2017 est déductible en vertu de l'article 39 du code général des impôts et de la doctrine fiscale référencée BOI-BICBASE-50-10-20130129, paragraphes 120 et 130, car il s'agit d'une aide commerciale entre sociétés " sœurs " ; 
 - les salaires versés à l'expert-comptable stagiaire recruté le 1er octobre 2014 ainsi que les cotisations patronales doivent être admis en déduction du bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés dès lors qu'il réalisait une prestation de travail effective à son profit. 
 En ce qui concerne le bien-fondé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée : 
 - la taxe sur la valeur ajoutée afférente aux loyers de son local professionnel parisien est intégralement déductible dès lors que la location a été affectée à ses besoins professionnels ; 
 - les prestations de mise à disposition de personnel facturées par la société CT Services à son profit doivent être considérées comme réglées et admises en déduction dès lors qu'à la demande de ce fournisseur elle a effectué le paiement auprès d'une autre société dénommée      " T Services ". 
 En ce qui concerne l'amende prévue par l'article 1759 du code général des impôts :  
 - elle n'est pas fondée en l'absence de revenus distribués. 
 En ce qui concerne la majoration de 40% pour manquement délibéré : 
 - elle est assimilable à une sanction à caractère répressif et est insuffisamment motivée. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 22 avril 2021, le directeur départemental des finances publiques de la Haute-Garonne conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens de la requête ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; 
 - le code civil ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Viallet, rapporteure ; 
 - les conclusions de M. Baccati, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SARL Experpartenaires Alm exerce une activité d'expertise comptable. Dans le cadre d'une procédure de vérification de comptabilité, le service lui a adressé une proposition de rectification le 20 novembre 2018 dans laquelle il remettait en cause la déductibilité de charges relatives à des loyers et à des rémunérations. La commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, saisie par la société, a émis un avis favorable au maintien des rectifications le 19 novembre 2019. Par un avis de mise en recouvrement du 16 décembre 2019, le service a mis à la charge de la Sarl des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos les 30 juin 2015 et le 30 septembre 2016, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er juillet 2014 au 31 janvier 2018, l'amende prévue à l'article 1759 du code général des impôts ainsi que des intérêts et pénalités, dont elle demande au tribunal la décharge.  
 Sur les conclusions à fin de décharge : 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales:       " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. () ". Aux termes de l'article R*. 57-1 de ce livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée () ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations. 
 3. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 20 novembre 2018 précise les impôts concernés, l'année ou la période d'imposition, la nature des rectifications proposées, les motifs de fait et de droit qui fondent les rectifications ainsi que leurs montants. Ainsi, ces indications étaient suffisantes pour permettre à la société d'engager valablement une discussion avec l'administration, ce qu'elle a d'ailleurs fait dans ses observations formulées le   26 janvier 2019 en réponse à la proposition de rectification. Dès lors, le moyen tiré de l'insuffisance de motivation de la proposition de rectification doit être écarté.  
 4. En second lieu, aux termes de l'article L. 80 CA du même livre : " La juridiction saisie peut, lorsqu'une erreur non substantielle a été commise dans la procédure d'imposition, prononcer, sur ce seul motif, la décharge des majorations et amendes, à l'exclusion des droits dus en principal et des intérêts de retard. Elle prononce la décharge de l'ensemble lorsque l'erreur a eu pour effet de porter atteinte aux droits de la défense ou lorsqu'elle est de celles pour lesquelles la nullité est expressément prévue par la loi ou par les engagements internationaux conclus par la France. ". Aux termes de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales : " () 3. a) Tout accusé a droit notamment à être informé, dans le plus court délai, dans une langue qu'il comprend et d'une manière détaillée, de la nature et de la cause de l'accusation portée contre lui () ". 
 5. Il résulte de ce qui a été dit au point 3 que la proposition de rectification est suffisamment motivée. Ce faisant, elle n'a privé la société requérante d'aucune garantie se rattachant à la procédure d'imposition. Dès lors, le moyen tiré de la méconnaissance des droits de la défense doit être écarté. Par voie de conséquence, la société n'est pas fondée à se prévaloir des dispositions précitées de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales tenant au droit à un procès équitable. 
 En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition : 
 S'agissant des rectifications en matière d'impôt sur les sociétés : 
 Quant à l'application de la loi fiscale : 
 6. Aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts, applicable à l'impôt sur les sociétés en vertu des dispositions de l'article 209-I du code général des impôts : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d'œuvre, le loyer des immeubles dont l'entreprise est locataire () Toutefois les rémunérations ne sont admises en déduction des résultats que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard à l'importance du service rendu. Cette disposition s'applique à toutes les rémunérations directes ou indirectes, y compris les indemnités, allocations, avantages en nature et remboursements de frais. Une entreprise mettant à disposition de manière temporaire un salarié dans les conditions 
 prévues à l'article L. 8241-3 du code du travail peut déduire les salaires, charges sociales 
 afférentes et frais professionnels remboursés au salarié mis à disposition, même lorsqu'elle 
 ne refacture que partiellement ces coûts à l'entreprise bénéficiaire de la mise à disposition. 
 (). 13° Sont exclues des charges déductibles pour l'établissement de l'impôt les aides de toute nature consenties à une autre entreprise, à l'exception des aides à caractère commercial. () ". Si, en vertu des règles gouvernant la dévolution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive.  
 7. En premier lieu, il résulte de l'instruction que la Sarl Experpartenaires Alm, qui exerce son activité en région Occitanie, est détenue à 33% par la SC Exfi. Elle a porté en déduction de son résultat des loyers versés entre juillet 2014 et avril 2017 pour un local professionnel situé à Paris, propriété de la SCI Consulting Place dont 5% des parts sont détenues par la SC Fourmo, elle-même détenue à 70% par le principal associé de la SC Exfi. Le service a remis en cause la déductibilité de ces charges considérant qu'elles correspondaient à des dépenses non engagées dans l'intérêt de l'entreprise, constitutives d'un acte anormal de gestion. En se bornant à indiquer que ces charges ont été exposées dans l'objectif de favoriser le développement de ces deux sociétés par la prospection de nouveaux clients, la société requérante n'établit pas l'existence et la valeur de la contrepartie retirée. En outre, elle ne saurait utilement se prévaloir d'une aide commerciale entre sociétés dès lors qu'il ne résulte pas de l'instruction qu'elles appartiendraient à un même groupe fiscal, ni que cette aide aurait donné lieu à la comptabilisation d'une créance à son actif. Dès lors, l'administration, qui doit être regardée comme apportant la preuve que cette prise en charge des loyers constitue un acte anormal de gestion, était fondée à réintégrer les charges correspondantes dans le résultat de l'entreprise.  
 8. En second lieu, le service a remis en cause la déductibilité des rémunérations versées à l'expert-comptable stagiaire recruté à temps complet le 1er octobre 2014 par la Sarl Experpartenaires Alm, dont le contrat à durée indéterminée mentionne qu'il exerce ses fonctions dans les locaux loués à la SCI Consulting Place. Pour contester cette position, la société requérante, qui ne fournit d'ailleurs pas les bulletins de salaire de l'intéressé, soutient que sa rémunération correspond à une prestation de travail réelle et effective, visant à prospecter et recruter de nouveaux clients pour son cabinet parisien, et à traiter à distance des dossiers pour des clients implantés en Occitanie. Elle se borne à produire au soutien de ses allégations deux lettres de mission conclues avec des clients franciliens, non à son nom mais sous le numéro Siret de la Sarl Experpartenaires Ile de France, des factures d'un transporteur aérien pour deux déplacements à Toulouse, établies au nom de cette même société, un billet d'avion Paris-Perpignan ainsi qu'une note de frais du salarié pour deux déplacements à Perpignan et Mantes la Jolie. Toutefois, ces éléments ne démontrent pas ce en quoi la rémunération prise en charge, pour un montant de 2 666,67 € brut mensuel hors prime annuelle, correspondrait à un travail engagé dans son intérêt propre. Dès lors, en l'absence de contrepartie établie, l'administration, qui doit être regardée comme apportant la preuve que cette prise en charge des rémunérations constitue un acte anormal de gestion, était fondée à les réintégrer dans les résultats de l'entreprise. 
 Quant à l'application de la doctrine fiscale 
 9. La Sarl Experpartenaires Alm n'est pas fondée à se prévaloir de l'instruction administrative référencée BOI-BICBASE-50-10-20130129, notamment ses paragraphes n°120 et N°130, qui ne comporte pas une interprétation différente de celle qui résulte de la loi.  
 S'agissant des rappels en matière de taxe sur la valeur ajoutée : 
 10. En premier lieu, aux termes de l'article 230-1 de l'annexe II au Code général des impôts: " 1. La taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les biens et services que les assujettis à cette taxe acquièrent ou qu'ils se livrent à eux-mêmes n'est déductible que si ces biens et services 
 sont nécessaires à l'exploitation () ". Aux termes de l'article 205 de l'annexe II de ce code : " La taxe sur la valeur ajoutée grevant un bien ou un service qu'un assujetti à cette taxe acquiert, importe ou se livre à lui-même est déductible à proportion de son coefficient de déduction. ". Aux termes de l'article 206 de cette annexe : " I. - Le coefficient de déduction mentionné à l'article 205 est égal au produit des coefficients d'assujettissement, de taxation et d'admission. (). IV. - 1. Le coefficient d'admission d'un bien ou d'un service est égal à l'unité, sauf dans les cas décrits aux 2 à 4. 2. Le coefficient d'admission est nul dans les cas suivants :1° Lorsque le bien ou le service est utilisé par l'assujetti à plus de 90 % à des fins étrangères à son entreprise ;() ". 
 11. Il résulte de ce qui a été dit précédemment que les charges relatives aux loyers du local professionnel situé à Paris ne correspondent pas à des dépenses engagées dans l'intérêt de la société requérante. Dès lors, c'est à bon droit que le service a remis en cause la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée afférente à ces charges en vertu des dispositions de l'article 206 IV.2.1° de l'annexe II du code général des impôts précité, et a procédé aux rappels correspondants. 
 12. En second lieu, selon le II de l'article 269 du code général des impôts, la taxe sur la valeur ajoutée est exigible : " b bis) Pour les prestations de services pour lesquelles la taxe est due par le preneur en application du 2 de l'article 283, lors du fait générateur, ou lors de l'encaissement des acomptes ; c) Pour les prestations de services autres que celles visées au b bis, lors de l'encaissement des acomptes, du prix, de la rémunération ou, sur option du redevable, d'après les débits. ". Aux termes de l'article 271 du code général des impôts : " I. - 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération 
 imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. 
 Le droit à déduction prend naissance lorsque la taxe déductible devient exigible chez le 
 redevable. ".  
 13. Il résulte de l'instruction que la société CT Services a facturé à la Sarl Experpartenaires Alm des prestations de mise à disposition de personnels. Alors que des virements étaient enregistrés en comptabilité au débit du compte fournisseur " CT Services ", l'administration a identifié des virements bancaires sur un compte ouvert au nom d'une autre société dénommée " T Services ", qui exerce une activité d'achat, vente et location de véhicules. Ainsi, la taxe non encaissée n'est pas devenue exigible chez la société CT Service. Si la requérante fait valoir que le règlement de ces factures a été effectué auprès de la société T Services à la demande de CT Services dans la cadre d'une convention de subrogation de paiement, elle n'apporte toutefois aucun élément de nature à justifier de la cession de créance qu'elle allègue, alors qu'une subrogation doit être expressément consentie par le débiteur en vertu des dispositions de l'article 1250 du code civil. Par conséquent, en l'absence de taxe sur la valeur ajoutée collectée par la société CT Services, la Sarl Experpartenaires Alm n'était pas fondée à procéder à sa déduction. 
 En ce qui concerne l'amende :  
 14. Aux termes de l'article 1759 du même code : " Les sociétés et les autres personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés qui versent ou distribuent, directement ou par l'intermédiaire de tiers, des revenus à des personnes dont, contrairement aux dispositions des articles 117 et 240, elles ne révèlent pas l'identité, sont soumises à une amende égale à 100 % des sommes versées ou distribuées. () ". 
 15. Il est constant que la société n'a pas répondu à la demande qui lui a été faite dans la proposition de rectification de désigner les bénéficiaires des distributions. Dès lors, c'est à bon droit que l'administration a appliqué l'amende de 100% prévue par les dispositions précitées.  
 En ce qui concerne la majoration de 40% pour manquement délibéré : 
 16. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'État entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". Aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens des articles L. 211-2 à L. 211-7 du code des relations entre le public et l'administration, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. Les sanctions fiscales ne peuvent être prononcées avant l'expiration d'un délai de trente jours à compter de la notification du document par lequel l'administration a fait connaître au contribuable ou redevable concerné la sanction qu'elle se propose d'appliquer, les motifs de celle-ci et la possibilité dont dispose l'intéressé de présenter dans ce délai ses observations. ".  
 17. Il résulte de l'instruction qu'en relevant le montant élevé des droits éludés en matière de taxe sur la valeur ajoutée et d'impôt sur les sociétés, la répartition des manquements sur plusieurs exercices et la circonstance qu'eu égard à son activité d'expertise comptable, la société ne pouvait méconnaître les obligations qui s'imposaient à elle, le service a suffisamment et spécialement motivé la pénalité de 40 % pour manquement délibéré, infligée sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts. 
 18. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge présentées par la Sarl Experpartenaires Alm doivent être rejetées. 
 Sur les frais liés au litige : 
 19. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, une somme quelconque au titre des frais exposés par la SARL et non compris dans les dépens. 
 DECIDE : 
 Article 1er : La requête de la Sarl Experpartenaires Alm est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la Sarl Experpartenaires Alm et au directeur départemental des finances publiques de la Haute-Garonne. 
 Délibéré après l'audience du 16 janvier 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Rabaté, président, 
 Mme Couégnat, première conseillère, 
 Mme Viallet, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 30 janvier 2023. 
 La rapporteure, 
 ML. VialletLe président, 
 V. Rabaté 
 Le greffier, 
 F. Balicki 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Montpellier, le 31 janvier 2023, 
 Le greffier, 
 F. Balicki 
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