TA34 · 2ème chambre — 5 décembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une ordonnance n°462171 du 4 avril 2022, le président de la section du contentieux du Conseil d'Etat a transmis au tribunal administratif de Montpellier, en application de l'article R. 351-8 du code de justice administrative, la requête, enregistrée au greffe du tribunal administratif de Toulouse, présentée par la SASU Sunauto 81. 
 Par requête, enregistrée le 30 octobre 2020, la SASU Sunauto 81, représentée par Me Sérée de Roch demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la réduction des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge pour la période du 20 avril 2015 au 30 novembre 2016, ainsi que la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2015, en droits et pénalités. 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 S'agissant de la régularité de la procédure d'imposition : 
 - les dispositions du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales n'ont pas été respectées ; elle a été privée de la faculté d'exercer son choix éclairé entre les trois options ouvertes ; 
 - le rejet de sa comptabilité comme non probante n'est pas justifié, l'administration devait reconstituer le chiffre d'affaires et ne pas utiliser la comptabilité pour établir ses rectifications ;  
 - elle n'a pas bénéficié d'un débat oral et contradictoire ; 
 - le rejet de sa comptabilité, qui n'a eu d'autre but que de pouvoir prolonger au-delà de trois mois la durée de la vérification sur place, est constitutif d'un détournement de procédure ; la prolongation de la durée de vérification sur place ne repose sur aucun élément sérieux ; 
 - la proposition de rectification ne comporte pas les mentions obligatoires relatives aux bases et impositions concernées, elle n'indique pas la procédure utilisée et est insuffisamment motivée ; 
 - l'administration a procédé au rejet d'une prétendue réclamation sans avoir attendu l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; l'avis n'a pas été notifié et un avis de mise en recouvrement a été émis alors que la commission ne s'était pas réunie ;  
 - le nouvel avis de mise en recouvrement n'a pas été précédé d'une mise en demeure dans le respect des délais légaux. 
 S'agissant du bien-fondé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée : 
 - les dispositions du d) de l'article 74 de l'annexe III au code général des impôts permettent de recourir à des éléments de preuve alternatifs pour justifier de la réalité des exportations ; ni la directive TVA du 28 novembre 2016 ni la jurisprudence de la Cour de justice de l'union européenne ne subordonnent l'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée au respect d'obligations formelles, la réalité de l'exportation pouvant être démontrée par tout moyen ; 
 - la taxe sur la valeur ajoutée nette due fixée par l'administration à 34 760 euros pour la période du 20 avril 2015 au 31 décembre 2015 doit être diminuée de 26 100 euros pour tenir compte de ce que 8 véhicules sur les 11 véhicules identifiés comme ayant été vendus sans déclaration d'exportation ont été identifiés dans sa comptabilité ; 
 - la taxe sur la valeur ajoutée nette due fixée par l'administration à 112 168 euros pour l'année 2016 doit être dégrevée pour tenir compte de ce que 24 véhicules sur les 41 véhicules identifiés comme ayant été vendus en 2016 sans déclaration d'exportation ont été identifiés dans sa comptabilité ;  
 - les justificatifs d'exportation ont été fournis pour 12 véhicules. 
 S'agissant du bien-fondé des cotisations supplémentaires d'impôts sur les sociétés :  
 - le rappel de taxe sur la valeur ajoutée collectée au titre de l'exercice clos le                   31 décembre 2015 n'a pas été déduit de l'assiette de l'impôt sur les sociétés au titre de cet exercice alors que l'administration était tenue d'appliquer le mécanisme de la cascade ; 
 - la comptabilisation d'un profit sur le Trésor est erronée. 
 S'agissant des pénalités : 
 - les intérêts de retard au taux mensuel de 0,40%, soit un taux annuel de 4,80% sont excessifs ; ils sont assimilables à une sanction et auraient dû être motivés ; 
 - en l'absence d'intention d'éluder l'impôt, la majoration de 40% pour manquement délibéré n'est pas fondée. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 4 mai 2021, le directeur départemental des finances publiques de la Haute Garonne conclut au non-lieu à statuer à concurrence du dégrèvement de 4 107 euros intervenu le 29 avril 2021, et au rejet du surplus de la requête. 
 Il soutient que les moyens de la requête ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Viallet, rapporteure ; 
 - les conclusions de M. Baccati, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SASU Sunauto 81 exerce une activité de commerce de véhicules. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité durant laquelle le service a remis en cause l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée pratiquée à raison de ventes effectuées à l'exportation. Les rappels correspondants ont été notifiés par une proposition de rectification du 24 juillet 2017. En réponse aux observations du contribuable le 16 octobre 2017, le service a maintenu les rectifications, mises en recouvrement le 29 juin 2018. Dans le cadre d'une reprise de la procédure, un nouvel avis de mise en recouvrement a été émis le 28 février 2020. Le 25 juin 2020, la société a formé une réclamation assortie d'une demande de sursis de paiement, rejetée le 2 septembre 2020. La SASU Sunauto 81 demande au tribunal la réduction des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge pour la période du 20 avril 2015 au 30 novembre 2016, ainsi que la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2015, en droits et pénalités. 
 Sur l'étendue du litige : 
 2. Par une décision du 29 avril 2021, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur des finances publiques du département de Haute Garonne a prononcé un dégrèvement total en matière d'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2015, à hauteur de 4 107 euros. Dès lors, les conclusions présentées sont, à concurrence de ces dégrèvements, devenues sans objet et il n'y a plus lieu d'y statuer.  
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 3. En premier lieu, aux termes de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales : " II. - En présence d'une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés et lorsqu'ils envisagent des traitements informatiques, les agents de l'administration fiscale indiquent par écrit au contribuable la nature des investigations souhaitées. Le contribuable formalise par écrit son choix parmi l'une des options suivantes : a) Les agents de l'administration peuvent effectuer la vérification sur le matériel utilisé par le contribuable ; b) Celui-ci peut effectuer lui-même tout ou partie des traitements informatiques nécessaires à la vérification. () c) Le contribuable peut également demander que le contrôle ne soit pas effectué sur le matériel de l'entreprise. () ". 
 4. Il résulte de l'instruction que dans le cadre de son contrôle, l'administration s'est fondée sur la copie des fichiers des écritures comptables de la société, sans qu'elle n'ait eu recours à des traitements informatiques. Dès lors, la requérante n'est pas fondée à se prévaloir de la méconnaissance de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales. Le moyen doit donc être écarté. 
 5. En deuxième lieu, et contrairement à ce que soutient la requérante, d'une part, l'administration n'a pas pour obligation de procéder à une reconstitution du chiffre d'affaires lorsque la comptabilité n'est pas probante, et d'autre part, la circonstance que la comptabilité de la société ait été regardée comme non probante ne fait pas obstacle à ce que des éléments tirés de cette comptabilité soient retenus par l'administration pour opérer les redressements en litige.  
 6. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu, une vérification de comptabilité ou un examen de comptabilité ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification ou par l'envoi d'un avis d'examen de comptabilité. Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix. L'avis informe le contribuable que la charte des droits et obligations du contribuable vérifié peut être consultée sur le site internet de l'administration fiscale ou lui être remise sur simple demande. ". Aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. ". Dans le cas où la vérification de la comptabilité d'une entreprise a été effectuée, comme il est de règle, dans ses propres locaux, c'est au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il n'ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat. 
 7. Si la requérante soutient qu'au cours de son contrôle, l'administration fiscale a recueilli auprès d'une compagnie d'assurance et de la préfecture du Tarn la liste des véhicules immatriculés et assurés par la société sans les soumettre à un débat oral et contradictoire, elle n'établit pas en quoi l'administration se serait refusée à tout débat. En tout état de cause, il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 24 juillet 2017 fait état de ce que les éléments recueillis dans le cadre du droit de communication auprès des tiers ont été portés à la connaissance du directeur général de la SASU Sunauto 81. Le moyen doit donc être écarté. 
 8. En quatrième lieu, aux termes de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales : " I. - Sous peine de nullité de l'imposition, la vérification sur place des livres ou documents comptables ne peut s'étendre sur une durée supérieure à trois mois en ce qui concerne : 1° Les entreprises industrielles et commerciales ou les contribuables se livrant à une activité non commerciale dont le chiffre d'affaires ou le montant annuel des recettes brutes n'excède pas les seuils prévus aux 1° et 2° de l'article L. 162-4 du code des impositions sur les biens et services ; () II. - Par dérogation au I, l'expiration du délai de trois mois n'est pas opposable à l'administration :  4° En cas de graves irrégularités privant de valeur probante la comptabilité. Dans ce cas, la vérification sur place ne peut s'étendre sur une durée supérieure à six mois. ". 
 9. Il résulte de l'instruction qu'en relevant que plusieurs factures étaient affectées du même numéro, que leur numérotation n'était pas discontinue, ou absente, que des véhicules n'étaient pas retracés en comptabilité, et que de nombreuses ventes étaient enregistrées comme des exportations sans justification à l'appui, le service apporte la preuve de ce que la comptabilité était affectée de graves irrégularités. Ce faisant, c'est à bon droit que l'administration fiscale a étendu la procédure de vérification sur place au-delà du délai de trois mois, et dans la limite de six mois, en vertu des dispositions précitées. Dès lors, la requérante n'est pas fondée à soutenir que le service aurait commis un détournement de procédure, ni que la prolongation de la durée de vérification sur place ne reposerait sur aucun élément sérieux. 
 10. En cinquième lieu, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter, outre la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base des redressements, l'énonciation des motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations. 
 11. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 24 juillet 2017 précise l'impôt concerné, l'année d'imposition, la base des redressements, et cite les dispositions légales appliquées ainsi que les faits retenus pour fonder les rappels en litige. Par ailleurs, le service précise qu'il est fait application de la procédure de rectification contradictoire de l'article L. 55 du livre des procédures fiscales. Il s'ensuit que le moyen tiré de l'irrégularité de cette proposition doit être écarté. 
 12. En sixième lieu, aux termes de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales : " Lorsque le désaccord persiste sur les rectifications notifiées, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis soit de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue à l'article 1651 du code général des impôts, () ".  
 13. Il résulte de l'instruction que la société, qui avait demandé le 24 octobre 2017 à ce que le litige soit soumis à l'avis de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, a été convoquée pour la séance du 16 avril 2019, mais elle s'est expressément désistée le 9 avril 2019. Si la société se prévaut d'une décision de rejet du 26 janvier 2018, cette décision portait sur une réclamation spontanément introduite, et non sur un désaccord persistant sur les rectifications notifiées. Dans ces conditions, la société n'est pas fondée à soutenir qu'elle aurait été privée de la garantie prévue par l'article L. 59 du livre des procédures fiscales. 
 14. En dernier lieu, la société requérante ne peut utilement soutenir que l'avis de mise en recouvrement devait être précédé d'une mise en demeure dès lors qu'il résulte des dispositions de l'article L. 257-0 A du livre des procédures fiscales dont elle se prévaut que l'envoi d'une mise en demeure de payer est une mesure préalable aux poursuites, et non à la mise en recouvrement de l'impôt. 
 Sur le bien-fondé de l'imposition : 
 15. Aux termes de l'article 262 du code général des impôts : " I. - Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : 1° les livraisons de biens expédiés ou transportés par le vendeur ou pour son compte, en dehors de la Communauté européenne ainsi que les prestations de services directement liées à l'exportation ; 2° les livraisons de biens expédiés ou transportés par l'acheteur qui n'est pas établi en France, ou pour son compte, hors de la Communauté européenne (). ". Aux termes de l'article 73 A de l'annexe III de ce code : " Pour bénéficier de l'exonération prévue au I de l'article 262 du code général des impôts en ce qui concerne les transports de marchandises vers un port ou un aéroport en vue de leur transbordement à destination d'un Etat qui n'appartient pas à la Communauté européenne ou des collectivités et départements d'outre-mer, le transporteur doit présenter une attestation délivrée par le propriétaire de la marchandise, par l'expéditeur ou par le commissionnaire de transports, visée par le service des impôts dont ils dépendent et certifiant la destination des produits. ".  
 16. Aux termes de l'article 74 de l'annexe III du code général des impôts : " 1. Les livraisons réalisées par les assujettis et portant sur des objets ou marchandises exportés sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée à condition : () c. que l'assujetti exportateur établisse pour chaque envoi une déclaration d'exportation, conforme au modèle donné par l'administration et détienne à l'appui de sa comptabilité ou du registre prévu au a l'exemplaire numéro 3 de la déclaration d'exportation visé par l'autorité douanière compétente, conformément au code des douanes communautaires et ses dispositions d'application. Lorsque la déclaration d'exportation est établie dans le cadre de la procédure électronique telle que prévue par le règlement (CEE) n° 2913/92 du Conseil du 12 octobre 1992 modifié établissant le code des douanes communautaires et les textes pris pour son application, il produit la certification de sortie délivrée par le bureau d'exportation. Toutefois, lorsque la sortie du territoire communautaire effectuée à partir de la France est réalisée par l'entremise d'un intermédiaire agissant au nom et pour le compte d'autrui désigné comme expéditeur des biens sur la déclaration d'exportation, ou lorsque des opérateurs interviennent dans une livraison commune de marchandises à l'exportation, ou en cas de groupage, les assujettis exportateurs qui ne figurent pas dans la rubrique exportateur de la déclaration en douane mettent à l'appui de  leur comptabilité ou du registre prévu au a un exemplaire de leurs factures visées par la personne habilitée ou autorisée à déclarer en douane et annotées des références permettant d'identifier la déclaration en douane correspondante. Lorsque l'intermédiaire est habilité ou autorisé à déclarer en douanes et a obtenu de l'administration des douanes et droits indirects un agrément spécifique à la procédure du dédouanement des envois express, l'assujetti exportateur met à l'appui de sa comptabilité ou du registre prévu au a le document comportant tous les éléments d'information requis par l'administration, qui lui a été remis par cet intermédiaire.      d. que, dans les cas où l'assujetti exportateur ne produit pas les justificatifs prévus au c et, à l'exclusion des opérations mentionnées aux quatrième à huitième alinéas du I de l'article 262 du code général des impôts, il mette à l'appui de sa comptabilité ou du registre mentionné au a l'un des éléments de preuve alternatifs ci-après, pour justifier de la sortie des biens expédiés vers un pays n'appartenant pas à la Communauté européenne, un territoire mentionné au 1° de l'article 256-0 du code général des impôts ou un département d'outre-mer : 1° La déclaration en douane authentifiée par l'administration des douanes du pays de destination finale des biens ou une attestation de cette administration accompagnée, le cas échéant, d'une traduction officielle ;     2° Tout document de transport des biens vers un pays n'appartenant pas à la Communauté européenne, un territoire mentionné au 1° de l'article 256-0 du code général des impôts ou un département d'outre-mer ou tout document afférent au chargement du moyen de transport qui quitte la Communauté européenne pour se rendre dans le pays ou le territoire de destination finale hors de la Communauté ;() ". Il résulte de la combinaison des dispositions précitées que le bénéfice de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée qu'elles prévoient, à raison des exportations réalisées au profit de clients établis en dehors de l'Union Européenne, est subordonnée à la condition que le contribuable établisse la réalité des opérations d'exportations par la production des pièces justificatives mentionnées ci-dessus. 
 17. Il résulte de l'instruction que l'administration a remis en cause l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée appliquée par la SASU Sunauto 81 en raison de l'absence de preuve de la sortie du territoire de l'union européenne de ces véhicules. Pour contester cette analyse, la société soutient que les éléments de preuves alternatifs produits sont suffisants, et que la réalité de l'exportation peut être prouvée par tout moyen. A ce titre, elle produit des documents de transport de marchandises émanant d'une entité belge gérant la prise en charge des véhicules sur le port d'Anvers. Toutefois, et ainsi que le fait valoir l'administration en défense, il résulte de l'instruction et de l'examen de ces documents, au demeurant rédigés en néerlandais, difficilement lisibles et non accompagnés d'une traduction certifiée conforme, que le nom de la SASU Sunauto 81 n'y est nulle part mentionné, que l'entité exportatrice est un tiers, identique au destinataire, et qu'aucun cachet officiel ne certifie la sortie du véhicule hors union européenne. Dès lors, ces documents ne peuvent à eux seuls constituer un élément de preuve alternatif au sens du d) du 1 de l'article 74 de l'annexe III au code général des impôts. Dans ces conditions, la société n'est pas fondée à se prévaloir d'une exonération de taxe sur la valeur ajoutée en affirmant que 35 véhicules vendus entre 2015 et 2016 sans déclaration d'exportation ont été identifiés dans sa comptabilité, et qu'elle justifierait de l'exportation de 12 autres véhicules. Et l'administration doit être regardée comme apportant la preuve du bien-fondé de l'imposition.  
 Sur les intérêts de retard : 
 18. Aux termes de l'article 1727 du code général des impôts applicable à l'année d'imposition : " I. - Toute créance de nature fiscale, dont l'établissement ou le recouvrement incombe aux administrations fiscales, qui n'a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d'un intérêt de retard. A cet intérêt s'ajoutent, le cas échéant, les sanctions prévues au présent code. () III- Le taux de l'intérêt de retard est de 0,40% par mois. () ". La mise à la charge d'un contribuable d'intérêts de retard, qui ne constituent pas une sanction, n'est pas au nombre des décisions qui doivent être motivées. Par suite, la société requérante, qui n'est d'ailleurs pas fondée à soutenir que le taux d'intérêts est excessif dès lors que l'administration a retenu le taux légal en vigueur, ne saurait utilement soutenir que l'administration aurait dû les motiver. 
 Sur les pénalités : 
 19. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'État entraînent l'application d'une majoration de : a. 40% en cas de manquement délibéré () ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs (), la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration. ". Pour établir l'existence d'un manquement délibéré, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressée d'éluder l'impôt.  
 20. Pour justifier l'application de la pénalité de 40% pour manquement délibéré, l'administration fiscale s'est fondée sur le fait que la taxe sur la valeur ajoutée éludée représente 100% de la taxe sur la valeur ajoutée nette due au titre de la période du 20 avril au                      31 décembre 2015 et 97% au titre de la période au 1er janvier au 31 octobre 2016. De plus, le service a relevé que la société ne pouvait ignorer ses obligations dès lors qu'elle avait initialement entrepris les démarches douanières pour ses premières ventes à l'export. Dès lors, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, de l'intention délibérée de la SASU Sunauto 81 de se soustraire à l'impôt.   
 21. Par suite, c'est à bon droit que le service a appliqué les pénalités de 40% pour manquement délibéré sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts. 
 22. Il se déduit de ce qui précède que le surplus des conclusions en décharge ou en réduction doit être rejeté.  
 Sur les frais liés au litige : 
 23. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme demandée par la SASU Sunauto 81 au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 DECIDE : 
 Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions à fin de décharge à concurrence du dégrèvement de 4 107 euros. 
 Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de la SASU Sunauto 81 est rejetée. 
 Article 3 : Le présent jugement sera notifié à la SASU Sunauto 81 et au directeur départemental des finances publiques de la Haute-Garonne. 
 Délibéré après l'audience du 21 novembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Rabaté, président, 
 Mme Pater, première conseillère, 
 Mme Viallet, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 5 décembre 2022. 
 La rapporteure, 
 ML. VialletLe président, 
 V. Rabaté 
 Le greffier, 
 F. Balicki 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Montpellier, le 6 décembre 2022, 
 Le greffier, 
 F. Balicki 
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