TA34 · 2ème chambre — 21 novembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par ordonnance n° 462171 du 4 avril 2022, le président de la section du contentieux du Conseil d'Etat a, en application de l'article R. 351-8 du code de justice administrative, transmis au tribunal administratif de Montpellier les requêtes n° 2026370 et 2026371 présentées par M. B. 
 I Par une requête n° 206370 et un mémoire, enregistrés les 10 décembre 2020 et 3 mai 2021, M. C B doit être regardé comme demandant au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, prélèvements sociaux, en droits et pénalités, mis à sa charge au titre de l'année 2014 dans la catégorie des bénéfices non commerciaux ;  
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme qu'il déterminera en fin d'instance, en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - la société de fait Duval-Ferreira existait pendant l'année 2014 ; son existence avait été déclarée auprès des différents services ; 
 - la somme de 58 081 euros figurant sur la déclaration n° 2035 concerne des charges déductibles des recettes imposables pour être des honoraires versés ; ces honoraires ont été intégralement justifiés ;  
 - le bénéfice de la dispense de majoration de 1,25 doit lui être accordé à raison de l'adhésion de la société à une association de gestion agréée de l'article 158-1° du code général des impôts.  
 Par deux mémoires en défense, enregistrés les 2 mars 2021 et 11 février 2022, le directeur de contrôle fiscal Sud-Pyrénées conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés ne sont pas fondés. 
  II Par une requête n° 206371 et un mémoire, enregistrés les 10 décembre 2020 et 3 mai 2021, 
 M. C B doit être regardé comme demandant au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, prélèvements sociaux, en droits et pénalités, mis à sa charge au titre de l'année 2015 dans la catégorie des bénéfices non commerciaux ;  
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme qu'il déterminera en fin d'instance, en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - - la société de fait Duval-Ferreira a cessé son activité le 31 décembre 2014, et n'a pas déposé de déclaration de résultats au titre de l'année 2015 ; 
 - l'activité de la société andorrane Xoneo a débuté bien avant l'ouverture en juillet 2015 de son compte bancaire ; 
 - il a déménagé en Andorre en février 2015 ; 
 - l'encaissement le 20 février 2015 de la somme de 16 080,06 euros correspond à une facturation de 2014 et à une créance acquise du fait de l'activité de la société de fait en 2014, ; elle a été prise en compte dans la déclaration afférente à 2014 ; 
 - la continuation du compte bancaire de la société de fait postérieurement au 31 décembre 2014 est justifiée par le règlement des dépenses résiduelles et notamment par l'encaissement de la somme de 16 080,06 euros. 
 Par deux mémoires en défense, enregistrés les 3 mars 2021 et 11 février 2022, le directeur de contrôle fiscal Sud-Pyrénées conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces des dossiers. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Pater, rapporteure ; 
 - et les conclusions de M. Baccati, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. B était dirigeant et associé à hauteur de 50 % de la société de fait Duval-Ferreira qui avait pour activité la programmation informatique. Cette société a fait l'objet d'un contrôle sur pièces de ses déclarations de résultats au titre des années 2014 et 2015. M. B a quant à lui fait l'objet d'un contrôle sur pièces au titre de l'impôt sur le revenu des années 2014 et 2015. La somme de 58 081 euros a été réintégrée dans le bénéfice déclaré par la société de fait au titre de l'exercice clos au 31 décembre 2014, portant le bénéfice déclaré de 442 692 euros à la somme de 500 773 euros. Au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2015, le bénéfice de la société de fait a été porté à la somme de 201 676 euros en base, en application de l'article 93 du code général des impôts. En tant qu'associé à 50 % de la société de fait, les conséquences fiscales de ces réintégrations ont été proposées à M. B. Les bénéfices non commerciaux déclarés et imposés à l'impôt sur le revenu de l'année 2014 rehaussés en base ont donné lieu à des cotisations supplémentaires en droits augmentées de la majoration de 1,25 en application du 1° du 7 de l'article 158 du code général des impôts outre intérêts de retard et majoration de 10 %, soit pour 2014 : 52 623 euros (43 133 au titre des droits et 9 490 euros au titre des pénalités) ; pour 2015 : 48 406 euros (38 134 en droits et 10 372 en pénalité).  Par les présentes requêtes n° 2026370 et 2026371, M. B doit être regardé comme demandant au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, prélèvements sociaux, en droits et pénalités, mis à sa charge au titre de l'année 2014 et de l'année 2015 dans la catégorie des bénéfices non commerciaux.  
 Sur la jonction :  
 2. Les requêtes susvisées n° 2026370 et 2026371, présentées par M. B, présentent à juger les mêmes questions. Il y a lieu de les joindre et d'y statuer par un seul jugement. 
 Sur le bien-fondé de l'imposition : 
 3. Les sociétés de fait qui n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux doivent être regardées comme des sociétés de personnes et leurs bénéfices sont soumis à l'impôt sur le revenu entre les mains des associés présents à la date de clôture de l'exercice, qui sont ainsi réputés avoir personnellement réalisé chacun une part de ces bénéfices à raison de leurs droits dans la société à cette date. L'associé de la société de fait est ainsi en droit de contester le bien-fondé des rectifications notifiées à la société pour démontrer que, compte tenu du lien qui existe sur le fond entre ces rectifications et son imposition personnelle, elles ne sont pas fondées et qu'il a droit à la décharge. 
 4. La société de fait Duval-Ferreira, qui a pour activité la programmation informatique, avait deux associés à parts égales, M. A et M. B et percevait des revenus issus des régies publicitaires relativement à l'activité générées par des sites internet.  La société a été enregistrée au registre du commerce et des sociétés le 11 février 2015 avec effet rétroactif au 1er janvier 2013. 
 Au titre de l'année 2014 : 
    5. En premier lieu, il résulte de l'instruction, que même si l'administration fiscale a estimé que l'activité de la société de fait Duval-Ferreira n'avait effectivement commencé que le 18 juin 2014, elle n'a pas remis en cause, au titre de l'année 2014, son existence et a tenu compte de la déclaration de résultats déposée par cette société au titre de son exercice 2014. Dans la proposition de rectification adressée à M. B, l'administration tire, en effet, les conséquences sur l'imposition personnelle de ce dernier du contrôle sur pièce de la déclaration de résultats de la société de fait Duval-Ferreira au titre de l'exercice 2014 qui a débouché, d'une part, sur la remise en cause de la déduction des honoraires versés au titre de cet exercice pour un montant de 58 081 euros et d'autre part, sur la majoration de la base d'imposition en l'absence d'adhésion effective à une association agréée. Par suite, l'ensemble des moyens soulevés afférents aux conditions d'existence de la société de fait, qui sont inopérants, ne peuvent qu'être écartés. 
 5. En deuxième lieu, aux termes de l'article 93 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession ". 
   6. Il appartient au contribuable soumis au régime de la déclaration contrôlée d'établir la nature professionnelle des dépenses qu'il entend déduire pour le calcul de ses bénéfices non commerciaux et d'en justifier la réalité. 
 7. Pour justifier du caractère déductible de la somme de 58 081 euros correspondant selon le requérant aux honoraires versés par la société de fait Duval-Ferreira aux prestataires en charge de la maintenance des logiciels utilisés, ont été produites dix factures manuscrites, établies par différents prestataires situés dans les pays du Maghreb ainsi qu'un extrait du compte bancaire Net Banking de la société Merasmo Services Ltd. Outre l'indication d'un numéro de facturation et d'une date se rattachant à l'année 2014, la désignation de la prestation réalisée ainsi que son montant en euros en chiffres et en lettres, les factures produites mentionnent l'identité du client, à savoir soit la société Merasmo Services Ltd dont l'activité principale consiste en la gestion des régies publicitaires liées du site internet " Dl-protect.com ", soit Dl-protect.com. Ainsi, les prestations de maintenance informatique ont été réalisées pour le compte du client, société Merasmo Services Ltd qui ne correspond pas à la société de fait Duval-Ferreira. Ces factures ne peuvent donc pas être regardées comme ayant été établies au nom de cette dernière. En outre, par la production des relevés du compte bancaire Net Banking de la société Merasmo Services Ltd, M. B ne saurait justifier du paiement effectif par la société de fait Duval-Ferreira des sommes facturées par les prestataires informatiques. Enfin, il n'est pas contesté par M. B que les relevés bancaires de la société de fait Duval-Ferreira, dans les comptes du Crédit agricole, ne font état d'aucun règlement des honoraires litigieux. Par suite, le requérant ne démontrant ni la nécessité des dépenses pour la société de fait qui n'apparaît pas comme cliente des prestataires, ni leur paiement effectif par la société de fait, il n'est pas fondé à contester la réintégration des charges ainsi déduites dans les bénéfices imposables de la société de fait. 
 8. Enfin, aux termes de l'article 158 du code général des impôts : " 7. Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l'impôt selon les modalités prévues à l'article 197, est multiplié par 1,25. Ces dispositions s'appliquent : 1° Aux titulaires de revenus passibles de l'impôt sur le revenu, dans la catégorie () des bénéfices non commerciaux (), réalisés par des contribuables soumis à un régime réel d'imposition : a) Qui ne sont pas adhérents d'un centre de gestion ou association agréés définis aux articles 1649 quater C à 1649 quater H, à l'exclusion des membres d'un groupement ou d'une société mentionnés aux articles 8 à 8 quinquies et des conjoints exploitants agricoles de fonds séparés ou associés d'une même société ou groupement adhérant à l'un de ces organismes ; () ". Aux termes de l'article 371 Q de l'annexe 2 du même code : " () Les statuts des associations doivent contenir les clauses suivantes : () 3° L'adhésion à l'association implique : () c. L'engagement par ceux de ces membres qui ne font pas élaborer leur déclaration par l'association, de lui communiquer préalablement à l'envoi au service des impôts des entreprises de la déclaration prévue à l'article 97 du code général des impôts, le montant du résultat imposable et l'ensemble des données utilisées pour la détermination de ce résultat ; () ". Aux termes de l'article 371 W de l'annexe 2 de ce code : " () Les déclarations de résultats des membres adhérents d'une association agréée, mentionnés au premier alinéa, doivent être accompagnées d'une attestation fournie par l'association indiquant la date d'adhésion et, le cas échéant, la date à laquelle est intervenue la perte de la qualité d'adhérent. L'association agréée et le membre adhérent sont identifiés sur cette attestation. ". Il résulte de ces dispositions, que le bénéfice de la dispense de majoration pour l'associé d'une société relevant de l'article 8 du code général des impôts est subordonné à la condition qu'une attestation soit jointe à la déclaration annuelle de résultats de cette société, et à la communication à l'association agréée, préalablement à l'envoi à l'administration de la déclaration de résultats, des documents visés au 3° de l'article 371 Q de l'annexe 2 du code général des impôts. 
 8. Si l'administration ne remet pas en cause, dans le cadre de la procédure contentieuse, l'adhésion de la société de fait à l'APARL à compter du 1er janvier 2014, M. B ne produit pas l'attestation délivrée par l'association en 2015 qui devait être jointe à la déclaration n° 2035 de l'année 2014, déposée le 1er août 2015 auprès du service des impôts compétents. Par suite, la majoration de 1,25% de la base d'imposition du bénéfice non commercial de l'année 2014 est fondée.  
 9. Il résulte de ce qui précède, que les conclusions de M. B tendant à la décharge des cotisations supplémentaires mises à sa charge au titre de l'année 2014 doivent être rejetées. 
 Au titre de l'année 2015 : 
    10. En premier lieu, M. B fait valoir que l'activité de la société de fait Duval-Ferreira a cessé à compter du 31 décembre 2014 et n'avoir ainsi pas déposé de déclaration des bénéfices non commerciaux au titre de l'année 2015. Il ajoute, qu'ayant déménagé en Andorre en 2015, l'activité de programmation informatique qui ne disposait plus d'installation en France à compter de 2015, ne pouvait y être imposée au titre de cet exercice.  
   12. Il résulte de l'instruction, que l'activité de la société de fait a commencé le 18 juin 2014, date d'ouverture du compte bancaire professionnel de la société et ladite société n'a pas fait connaître au centre des formalités des entreprises compétent la cessation de son activité à compter du 1er janvier 2015 comme prétendu. La société andorrane qui a également pour objet social l'exploitation de plusieurs sites internet créés par M. A et M. B et la gestion de la monétisation de ces sites, n'a été constituée par M. A et M. B que le 24 juillet 2015 et n'a dès lors pu, qu'à compter de cette date, assurer la gestion des sites internet exercée jusqu'alors par la société de fait Duval-Ferreira et percevoir les revenus provenant des régies publicitaires. La société andorrane a été immatriculée le 24 juillet 2015 et son compte bancaire enregistre des crédits à compter de septembre 2015, alors qu'il résulte des relevés du compte bancaire de la société de fait Duval-Ferreira ouvert dans les comptes du Crédit agricole que des mouvements financiers, de crédit et de débit, ont été enregistrés sur ce compte jusqu'en mai 2015 non seulement pour l'encaissement des recettes provenant des régies publicitaires pour un montant de 16 080,06 euros mais aussi pour le règlement des honoraires du cabinet comptable de la société de fait et des salaires de ses associés, soit des sommes qui n'ont pas le caractère de dépenses résiduelles que soutient  le contribuable. Dès lors, compte tenu de ces éléments, et en dépit du caractère " non localisable géographiquement de la société selon le requérant, l'administration était fondée à considérer que la société de fait Duval-Ferreira avait poursuivi son activité postérieurement au 31 décembre 2014 et qu'ainsi, elle était tenue de déposer une déclaration des bénéfices non commerciaux pour ses revenus du 1er janvier au 24 juillet 2015.  
 13. En second lieu, en vertu de l'article 4 A du code général des impôts, les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus, et le 1 de l'article 4 B du même code précise, notamment, que les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A. Le foyer s'entend du lieu où le contribuable possède sa résidence habituelle et le centre de ses intérêts familiaux, sans qu'il soit tenu compte des séjours effectués temporairement ailleurs en raison des nécessités de la profession ou de circonstances exceptionnelles. Le critère du lieu du séjour principal du contribuable n'est mis en œuvre que dans l'hypothèse où le contribuable ne dispose pas de foyer, ni en France ni à l'étranger. 
 14.  Il résulte de l'instruction, que M. B a trois adresses en France, une à Toulouse, une à Fontanes et une à Cahors, le revenu non commercial de la société de fait en 2015 a été considéré avoir été réalisé en France et les renseignements pris dans le cadre de la vérification ont révélé que le requérant, qui ne justifie pas sérieusement d'un déménagement, n'a passé que 10 jours par mois en Andorre jusqu'en juillet 2015. Dans ces circonstances, c'est donc à bon droit que l'administration a pu estimer que M. B avait conservé en France son domicile fiscal et qu'il a par conséquent été imposé sur les revenus non commerciaux qu'il a acquis et tirés de la poursuite de l'activité de la société de fait jusqu'au 24 juillet 2015. 
    17. En troisième lieu, aux termes de l'article 93 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession. () ". Aux termes de l'article 93 A de ce code : " I. A compter du 1er janvier 1996 et par dérogation aux dispositions de la première phrase du 1 de l'article 93, le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt peut, sur demande des contribuables soumis au régime de la déclaration contrôlée, être constitué de l'excédent des créances acquises sur les dépenses mentionnées au 1 de l'article 93 et engagées au cours de l'année d'imposition. L'option doit être exercée avant le 1er février de l'année au titre de laquelle l'impôt sur le revenu est établi ; elle s'applique tant qu'elle n'a pas été dénoncée dans les mêmes conditions. () ". S'il résulte des dispositions de l'article 93 du code général des impôts que le bénéfice non commercial à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est normalement constitué par l'excédent des recettes totales encaissées au cours de l'année d'imposition sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession et effectivement acquittées au cours de cette même année, le bénéfice imposable peut, en vertu de l'article 93 A du code général des impôts, être déterminé, à la demande des intéressés, en tenant compte des créances acquises et des dépenses engagées au cours de l'année d'imposition. 
 17. Si M. B fait valoir que l'encaissement le 20 février 2015 de la somme de 16 080,06 euros correspond à une facturation et à une créance acquise au titre de l'année 2014 prise en compte dans la déclaration afférente à 2014, il ne résulte pas de l'instruction que la société de fait Duval-Ferreira ait exercé avant le 1er février 2014 l'option l'autorisant à intégrer dans son bénéfice imposable les créances acquises au cours de l'année 2014. M. B n'apporte en outre aucun élément de nature à justifier que cette somme a été encaissée dans les comptes de la société de fait Duval-Ferreira au titre de l'année 2014.  Par suite, il n'est pas fondé à contester l'intégration dans les recettes de la société de fait Duval-Ferreira de la somme de 16 080,06 euros au titre de son exercice 2015. 
   18. Il résulte de ce qui précède, que les conclusions de M. B tendant à la décharge des cotisations supplémentaires mise à sa charge au titre de l'année 2015 doivent être rejetées. 
    Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 
  19. L'Etat n'étant pas la partie perdante dans la présente instance, les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à sa charge une somme, au demeurant non chiffrée, au titre des frais exposés par le requérant et non compris dans les dépens. Par suite, les conclusions présentées par M. B sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées. 
                                   DECIDE : 
 
 Article 1 :  Les requêtes n° 2026370 et n° 2026371 de M. B sont rejetées. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. C B et au directeur de contrôle fiscal Sud-Pyrénées. 
 Délibéré après l'audience du 7 novembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 - M. Rabaté, président, 
 - Mme Pater, première conseillère, 
 - Mme Viallet, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 21 novembre 2022. 
 La rapporteure, 
 B. Pater       Le président, 
 V. Rabaté         
                      La greffière, 
                      G. MUNOZ 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Montpellier, le 21 novembre 2022. 
 La greffière, 
 G. MUNOZ              
 i 
 N°2026370 2026371gm