TA34 · 2ème chambre — 20 mars 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une ordonnance n°462171 du 4 avril 2022, le président de la section du contentieux du Conseil d'Etat a transmis au tribunal administratif de Montpellier, en application de l'article R. 351-8 du code de justice administrative, la requête, enregistrée au greffe du tribunal administratif de Toulouse, présentée par M. A. 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés les 18 décembre 2020 et 26 janvier 2022, M. B A demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de prélèvements sociaux et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus mises à sa charge au titre de l'année 2015, en droits et pénalités ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Il soutient que :  
 - le fait générateur de l'imposition des plus-values de cession de ses titres à la SA Axseam Embedded Systems, constitué par leur transfert de propriété réalisé à la date de leur rachat, doit être rattaché à l'année 2014 et non à l'année 2015, en application du 6 du II de l'article 150-0-A du code général des impôts et de la doctrine référencée BOI-RPPM-PVBMI-30-10-10 paragraphes n°1 à n°30 du 4 mars 2016 ; 
 - pour les valeurs mobilières non cotées, l'inscription au compte de l'acheteur est faite à la date fixée par l'accord des parties et notifiée à la société émettrice des valeurs cédées en vertu de l'article R. 228-10 du code de commerce ;  
 - l'accord des parties sur le rachat de ses titres a été consigné dans la décision de l'assemblée extraordinaire des actionnaires du 12 novembre 2014 et l'imposition de la plus-value afférente à ce rachat est établie au titre de l'année au cours de laquelle le rachat est intervenu, quelles que soient les modalités retenues pour en acquitter le prix, en vertu de la doctrine référencée BOI-RPPM-PVBMI-30-10-10 paragraphes n°1, 10 et 125 du 4 mars 2016 et de l'instruction 5 C-1-01 paragraphes n°120 et n°121 du 1er juin 2001 ; 
 - lorsque le rachat est consenti sous une condition suspensive, c'est à la date de la réalisation de cette condition qu'il convient de se placer pour apprécier la plus-value taxable, soit le 16 décembre 2014 ;  
 - ces dates sont opposables à l'administration puisque la formalité légale de publicité a été accomplie par le dépôt officiel de la décision de l'assemblée générale au tribunal de commerce de Toulouse le 26 novembre 2014 ; l'administration ne saurait se prévaloir de la théorie des apparences ; 
 - la date du 26 janvier 2015, correspondant à la délibération du directoire et mentionnée de façon manuscrite sur le registre des mouvements des titres de la société est inopposable, il s'agit d'une erreur matérielle, ce registre n'a pas été correctement tenu au regard de l'article       R. 228-10 du code de commerce ;   
 - le président du directoire n'a pas de pouvoir décisionnel, il se borne à constater le déroulement des opérations ; l'assemblée générale des actionnaires était le seul organe décisionnaire pour mener l'opération de réduction de capital par voie de rachat et d'annulation de ses actions ; 
 - le service n'est pas fondé à se prévaloir de ce que l'opération n'apparaît pas dans la déclaration de résultats déposée par la société au titre de l'exercice 2014 mais dans celle de l'exercice 2015 dès lors que le dispositif d'imposition personnelle à l'impôt sur le revenu de la plus-value réalisée par l'actionnaire répond à des conditions étrangères à la problématique de la comptabilité commerciale de la société ; 
 - le droit de reprise de l'administration au titre de l'année 2014 est prescrit au                    31 décembre 2017 en vertu de l'article L. 169 A du livre des procédures fiscales ;  
 - il est en droit d'obtenir une réduction d'impôt au titre de la prestation compensatoire versée en 2015 à son ex-épouse dans le cadre de leur divorce ; 
 - la majoration de 40% prise sur le fondement de l'article 1728-1 b du code général des impôts est démesurée, eu égard à la complexité de la législation et à son état de santé. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 26 janvier 2021 et 15 mars 2022, le directeur du contrôle fiscal Sud-Pyrénées conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens de la requête ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code civil ; 
 - le code de commerce ; 
 - le code monétaire et financier ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Viallet, rapporteure ; 
 - et les conclusions de M. Baccati, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. A, associé de la SA Axseam Embedded Systems (AES), a fait l'objet d'un contrôle sur pièces à la suite duquel le service, considérant l'existence d'une plus-value sur cession de titres non déclarée au titre de l'année 2015, a mis à sa charge des cotisations supplémentaires d'impôts sur le revenu, de prélèvements sociaux et de contribution sur les hauts revenus dont il demande la décharge, en droits et pénalités. 
 Sur les conclusions en décharge : 
 En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 
 S'agissant de l'imposition de la plus-value : 
 Quant au bien-fondé : 
 2. Aux termes de l'article 12 du code général des impôts : " L'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année ". Selon le 1 du I de l'article 150-0 A du même code dans sa rédaction applicable à l'année d'imposition en litige : " () les gains nets retirés des cessions à titre onéreux, effectuées directement, par personne interposée ou par l'intermédiaire d'une fiducie, de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres mentionnés au 1° de l'article 118 et aux 6° et 7° de l'article 120, de droits portant sur ces valeurs, droits ou titres ou de titres représentatifs des mêmes valeurs, droits ou titres, sont soumis à l'impôt sur le revenu.() ". Il résulte de ces dispositions que la cession de valeurs mobilières générant une plus-value imposable au titre de l'année au cours de laquelle elle intervient doit être regardée comme réalisée à la date à laquelle s'opère entre les parties le transfert de propriété des titres. 
 3. Aux termes du neuvième alinéa de l'article L. 228-1 du code de commerce dans sa rédaction issue de l'ordonnance n° 2004-604 du 24 juin 2004 et applicable au litige : " En cas de cession de valeurs mobilières admises aux opérations d'un dépositaire central ou livrées dans un système de règlement et de livraison mentionné à l'article L. 330-1 du code monétaire et financier, le transfert de propriété s'effectue dans les conditions prévues à l'article L. 211-17 de ce code. Dans les autres cas, le transfert de propriété résulte de l'inscription des valeurs mobilières au compte de l'acheteur, dans des conditions fixées par décret en Conseil d'Etat. ". Selon l'article R. 228-10 du même code dans sa rédaction également applicable à la date du    litige : " Pour l'application de la dernière phrase du neuvième alinéa de l'article L. 228-1, l'inscription au compte de l'acheteur est faite à la date fixée par l'accord des parties et notifiée à la société émettrice ". Enfin, en vertu de l'article L. 211-7 du code monétaire et financier dans sa rédaction en vigueur à la date du litige, le transfert de propriété d'instruments financiers résulte de leur inscription au compte de l'acheteur. Il résulte de ces dispositions que, par dérogation à l'article 1583 du code civil, la date du transfert de propriété des titres d'une société par actions est celle à laquelle les valeurs mobilières en cause sont inscrites au compte de l'acheteur et non celle à laquelle intervient l'accord sur la chose et le prix. 
 4. Aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, en son 1er alinéa : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due ".  
 5. Il résulte de l'instruction que le 12 novembre 2014, l'assemblée générale des actionnaires de la société anonyme par actions AES a décidé de réduire le capital social par voie de rachat et d'annulation de 9 740 actions appartenant à M. A. La condition suspensive d'absence d'opposition des créanciers de la société s'est réalisée dans le délai de vingt jours suivant le dépôt, le 26 novembre 2014, du procès-verbal de l'assemblée générale au greffe du tribunal de commerce de Toulouse. Dans un procès-verbal du 26 janvier 2015, déposé le            24 février 2015 au greffe du tribunal de commerce, le directoire de la société a constaté la réalisation définitive de la réduction de capital et la cession des titres de M. A, inscrits le même jour dans le registre des titres de propriété de la société. L'annulation des titres a été constatée en comptabilité le 29 janvier 2015 par la réduction du capital de la société. Il résulte également de l'instruction que la déclaration de résultats à l'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice ouvert du 1er janvier au 31 décembre 2014 ne fait mention d'aucune réduction de capital, et compte M. A comme associé à la clôture de l'exercice, sans variation de sa participation. En revanche, la déclaration de résultats déposée au titre de l'exercice ouvert du     1er janvier au 31 décembre 2015 fait état d'une réduction de capital et ne mentionne plus M. A en qualité d'associé. Si l'intéressé se prévaut d'une erreur matérielle de date figurant au registre des titres de propriété de la société, en ce que la date de l'assemblée générale du            12 novembre 2014 devrait se substituer à celle de la décision du directoire du 26 janvier 2015, il résulte de ce qui vient d'être dit que le transfert de propriété des titres de M. A doit être regardé comme intervenu le 29 janvier 2015, date de leur inscription au compte de l'acheteur, la société anonyme par actions AES.  
 6. Par suite, c'est à bon droit que le service a rattaché à l'année 2015 le fait générateur de l'imposition de la plus-value générée par la cession de titres de M. A à la société AES. Le délai de reprise de trois ans imparti au service par les dispositions de l'article      L. 169 du livre des procédures fiscales, interrompu par la notification de la proposition de rectification le 9 décembre 2018, n'était pas donc pas expiré à la date de mise en recouvrement de l'imposition le 31 octobre 2019.  
 Quant à la pénalité : 
 7. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de () b. 40 % lorsque la déclaration ou l'acte n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai () ". 
 8. Il résulte de l'instruction que M. A n'a pas déposé sa déclaration de plus-value pour l'année 2015 malgré deux mises en demeure adressées par le service les 9 avril et       6 juillet 2018. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a fait application de la majoration de 40% prévue par le b du 1 de l'article 1729 du code général des impôts. 
 S'agissant de la réduction d'impôt pour prestation compensatoire : 
 9. Aux termes de l'article 199 octodecies du code général des impôts : " I. Les versements de sommes d'argent et l'attribution de biens ou de droits effectués en exécution de la prestation compensatoire dans les conditions et selon les modalités définies aux articles 274 et 275 du code civil sur une période, conformément à la convention de divorce homologuée par le juge ou au jugement de divorce, au plus égale à douze mois à compter de la date à laquelle le jugement de divorce, que celui-ci résulte ou non d'une demande conjointe, est passé en force de chose jugée, ouvrent droit à une réduction d'impôt sur le revenu lorsqu'ils proviennent de personnes domiciliées en France au sens de l'article 4 B. La réduction d'impôt est égale à 25 % du montant des versements effectués, des biens ou des droits attribués, retenu pour la valeur fixée dans la convention de divorce homologuée par le juge ou par le jugement de divorce, et dans la limite d'un plafond égal à 30 500 € apprécié par rapport à la période mentionnée au premier alinéa. () ".  
 10. Aux termes de l'article 1731 bis du code général des impôts : " 1. Pour l'établissement de l'impôt sur le revenu, les déficits mentionnés au I de l'article 156 et les réductions d'impôt ne peuvent s'imputer sur les rehaussements et droits donnant lieu à l'application de l'une des majorations prévues aux b et c du 1 de l'article 1728, à l'article 1729, au I de l'article 1729-0 A, au a de l'article 1732 et aux premier et dernier alinéas de l'article 1758. Ces déficits et réductions d'impôt ne peuvent s'imputer, en cas d'application du deuxième alinéa de l'article 1758, ni sur les rehaussements effectués en application du second alinéa de l'article 1649 quater A ni sur les droits en résultant. () ". 
 11. Il résulte de l'instruction que les suppléments d'impôts mis à la charge de M. A ont été majorés de la pénalité au taux de 40 % prévue au b du 1 de l'article 1729 du code général des impôts. Par suite, le requérant n'est pas fondé à demander l'imputation de la réduction d'impôt prévue par l'article 199 octodecies du même code. 
 En ce qui concerne la doctrine fiscale : 
 12. M. A n'est pas fondé à se prévaloir de la doctrine référencée BOI-RPPM-PVBMI-30-10-10 paragraphes n°1 à n°30 et n° 125 du 4 mars 2016 et de l'instruction 5 C-1-01 paragraphes n°120 et n°121 du 1er juin 2001 qui ne comportent pas une interprétation différente de celle qui résulte de la loi.  
 13. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions présentées par M. A à fin de décharge des cotisations supplémentaires d'impôts sur le revenu, de prélèvements sociaux et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus mises à sa charge au titre de l'année 2015, en droits et pénalités, doivent être rejetées. 
 Sur les frais liés au litige : 
 14. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, une somme quelconque au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. 
 DECIDE : 
 Article 1er : La requête de M. A est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B A et au directeur du contrôle fiscal Sud-Pyrénées. 
 Délibéré après l'audience du 6 mars 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Rabaté, président, 
 Mme Pastor, première conseillère, 
 Mme Viallet, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 20 mars 2023. 
 La rapporteure, 
 ML. VialletLe président, 
 V. Rabaté 
 Le greffier, 
 F. Balicki 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Montpellier, le 21 mars 2023, 
 Le greffier, 
 F. Balicki 
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